別人家的APA和消失的“市場溢價”-GSK美國轉(zhuǎn)讓定價爭議

一、APA和MAP被拒

GSK作為醫(yī)藥行業(yè)的王者，不僅為世界貢獻(xiàn)了若干經(jīng)典藥品，也貢獻(xiàn)了若干經(jīng)典轉(zhuǎn)讓定價案例。上一篇GSK加拿大案例是其一，本篇及以下四篇討論的GSK美國案例是其二。

本案開始時，葛蘭素史克美洲控股公司（GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc.，簡稱GSK美國)的名稱還沒有出現(xiàn)。這家公司當(dāng)時的名稱是葛蘭素美國（Glaxo Americas Inc.)，是英國葛蘭素集團(tuán)在美國的控股公司。GSK的另一半，即美國史克必成集團(tuán)（SmithKineBeecham）當(dāng)時還是同行冤家。1992年美國稅局IRS開始調(diào)查葛蘭素美國1989至1990年的納稅申報表，并對其提出了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。葛蘭素美國不同意相關(guān)調(diào)整。1994年6月30日起，葛蘭素美國嘗試通過IRS的復(fù)議機(jī)制來解決調(diào)查年度的爭議，并嘗試通過預(yù)約定價安排（APA）來消除針對后續(xù)年度的分歧。

預(yù)約定價安排（Advance Pricing Agreement，簡稱APA)，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間事先就轉(zhuǎn)讓定價協(xié)商，達(dá)成一致意見后簽署的書面協(xié)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦簽訂APA，意味著認(rèn)可了協(xié)議下的轉(zhuǎn)讓定價安排，不可以事后反悔進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整。納稅人獲得了確定性，免得擔(dān)驚受怕以及事后應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查之苦。

APA有單邊和雙邊之分。單邊APA是跨國公司與一國稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成的協(xié)議。雙邊APA是跨國公司與兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成的協(xié)議。交易至少有兩方，分別受兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄。單邊APA只跟一國稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成諒解，另一國稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度還不知道。如果另一國稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可協(xié)議下的定價安排，照樣調(diào)查調(diào)整，那仍舊很頭疼，還存在雙重征稅風(fēng)險。而雙邊APA可以避免這種風(fēng)險。

雙邊APA需要兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)談判，雙邊稅收協(xié)定中對此有規(guī)定。例如根據(jù)美英稅收協(xié)定第25條，雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行相互磋商以消除雙重征稅問題，這在協(xié)定中稱為相互磋商程序（MAP，又稱為主管當(dāng)局程序CAP）。美國于1991年推出了APA計(jì)劃，后來該計(jì)劃演進(jìn)為預(yù)約定價和相互磋商計(jì)劃（Advance Pricing and Mutual Agreement Program，簡稱APMA計(jì)劃）。

APA將轉(zhuǎn)讓定價工作環(huán)節(jié)前移，避免了事后爭議和訴訟，能同時提高稅企雙方的工作效率。對于重點(diǎn)納稅人的APA申請 ，理論上說稅務(wù)機(jī)關(guān)持歡迎態(tài)度，但是實(shí)際上雙方各打自己的算盤。針對葛蘭素美國1994年提出的單邊APA請求，IRS拒絕了。

1999年12月，葛蘭素美國再次申請依據(jù)美英稅收協(xié)定第25條下的相互磋商程序（MAP），就1989至1997年度，談判消除轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整引發(fā)的雙重征稅問題。有了MAP加持，單邊APA變成了雙邊APA，IRS和英國稅局也都接受了申請，開始談判。但是要談出個結(jié)果實(shí)在不容易。英國稅局全力支持葛蘭素美國，主張其并未少繳美國稅，IRS則堅(jiān)決不同意。僵持了四年，2004年1月談判破裂。

2004年1月6日，美國稅局簽發(fā)了補(bǔ)稅通知，要求葛蘭素美國就1989至1996年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額56億美元。葛蘭素美國則于2004年1月6日向美國稅務(wù)法院提起訴訟。后來IRS就1997到2000年度也簽發(fā)了補(bǔ)稅通知，涉及調(diào)整應(yīng)納稅所得額27億美元。葛蘭素美國則針對后面這個補(bǔ)稅通知于2005年4月12日追加提起訴訟。兩個補(bǔ)稅通知算下來葛蘭素美國1996至2000年納稅調(diào)整共計(jì)83億元（主要包括45億成本調(diào)整，19億特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整，14億利息調(diào)整），應(yīng)補(bǔ)稅45億美元。

二、這就尷尬了

葛蘭素美國在上訴時主張自己不應(yīng)當(dāng)補(bǔ)稅，并進(jìn)一步主張IRS應(yīng)當(dāng)退稅18億美元。葛蘭素美國說，史克必成的泰胃美（Tagamat）和我家的胃善得（Zantac）是同類競爭產(chǎn)品，看看你們給泰胃美確定的利潤水平是多少？不能因?yàn)槭房吮爻墒敲绹?，我是英國公司，你就搞雙重標(biāo)準(zhǔn)吧？我要求按那個利潤水平來確定轉(zhuǎn)讓定價，算下來你應(yīng)當(dāng)給我退稅18億美元。

史克必成不是競爭對手嗎？利潤水平是怎么知道的？原來就在2000年，葛蘭素（此時的名字是葛蘭素威康）并購了史克必成，并改名葛蘭素史克（GSK）。不是冤家不聚頭，并購后就是一家人了，葛蘭素不僅拿到史克必成的財(cái)務(wù)信息，還知道史克必成于1992年8月11日提出了APA請求，并于1993年6月28日與IRS簽訂了APA。該項(xiàng)APA針對史克必成的主打產(chǎn)品泰胃美（Tagamat）確定了1987至1994年的毛利率水平。

史克必成的APA顯示，IRS同意泰胃美原料藥的供應(yīng)價格按第三方銷售價格的64%確定。也就是說，史克必成美國主體向境外關(guān)聯(lián)銷售公司銷售泰胃美的原料藥，這個銷售價格要按再銷售價格法（請參考傳統(tǒng)是用來拋棄的-可口可樂轉(zhuǎn)讓定價方法）來確定。境外銷售公司用原料藥經(jīng)過二次制造，生成出成品制劑出售給第三方客戶，假設(shè)銷售公司的終端售價是100，那么原料藥的采購價格（即美國主體的關(guān)聯(lián)銷售價格）就是64，銷售公司的毛利就是36，即毛利率為36%。APA中解釋境外銷售公司這36%的毛利構(gòu)成如下：28%屬于正常的營銷推廣傭金，5%屬于泰胃美對商標(biāo)的回報，3%屬于史克必成商號的回報。

IRS一直護(hù)著自家孩子，欺負(fù)別人家孩子，沒想到兩家孩子成了小兩口，一起來要個說法，這就尷尬了。

三、胳膊擰不過大腿

IRS針對葛蘭素美國的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查主要涉及六個產(chǎn)品，其中明星產(chǎn)品即上一篇（請參考穿上馬甲就可以賣高價嗎？-GSK加拿大轉(zhuǎn)讓定價爭議）的主角——品牌藥善胃得（Zantac）貢獻(xiàn)了77%的調(diào)整額。善胃得的上市時間晚于史克必成的同類藥泰胃美（Tagamat），但是后來居上成為醫(yī)生的首選、葛蘭素的搖錢樹，助力葛蘭素成長為藥廠的三巨頭之一。

與上一篇中GSK加拿大的情形類似，葛蘭素美國作為銷售公司從葛蘭素英國接受許可取得分銷藥品的權(quán)利，并從境外關(guān)聯(lián)方購買原料藥生產(chǎn)成品制劑。關(guān)聯(lián)交易按照再銷售價格法定價，葛蘭素美國的支付原料藥采購價和許可費(fèi)之后，毛利率為55%。

對比一下史克必成那個APA，境外銷售公司毛利率為36%，IRS認(rèn)可了?，F(xiàn)在葛蘭素美國也是銷售公司，毛利率為55%，IRS卻嫌低要做調(diào)整，憑啥??？醫(yī)藥公司的經(jīng)營模式大同小異，同樣是銷售公司為什么稅務(wù)待遇差別這么大？不就是因?yàn)槭房吮爻墒敲绹径鹛m素是英國公司嗎？這不是雙重標(biāo)準(zhǔn)是什么？葛蘭素美國申請APA外加MAP，這就把雙標(biāo)問題擺到了明面上。

葛蘭素美國在起訴狀上，主張其應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)參照史克必成的APA來確定。IRS于2005年6月7日書面回應(yīng)了葛蘭素美國的起訴狀（以下簡稱“書面回應(yīng)”），稱這是無理取鬧。IRS說，APA是一對一的協(xié)議，IRS沒有義務(wù)參照別人家的APA或者和解協(xié)議來確定葛蘭素美國的應(yīng)納稅所得額。

談不攏那就繼續(xù)打官司吧。開庭時間初步確定為2007年2月。但是臨近開庭的2006年9月11日，雙方達(dá)成和解，歷時十四年的跨世紀(jì)稅務(wù)爭議案例終于劃上了句號。

根據(jù)和解協(xié)議，GSK美國補(bǔ)稅加利息共計(jì)34億美元，涉及1989至2005共17個年度。GSK美國原先要求退稅18億美元，現(xiàn)在同意繳納34億美元，這是巨大的讓步。IRS在公告中得意地宣稱GSK美國從其原先主張的金額中讓步了60%，果然胳膊擰不過大腿。更關(guān)鍵的是，一旦開庭，IRS就要公開史克必成APA詳細(xì)信息，勢必坐實(shí)雙重標(biāo)準(zhǔn)的名聲，勝負(fù)也未可知。IRS及時和解避免了進(jìn)一步尷尬，當(dāng)然開心了。

GSK這一方?jīng)]有宣稱勝利，但是考慮到原先IRS僅針對1989至2000共12個年度就要求補(bǔ)稅45億美元，現(xiàn)在17個年度才補(bǔ)稅34億，補(bǔ)稅數(shù)額已經(jīng)太為減少，也是雙贏吧。即便如此，本案中一次性補(bǔ)稅金額仍舊創(chuàng)下歷史新高，直到2020年才被可口可樂超越（請參見你喝的不是可樂，是稅務(wù)籌劃）。

四、消失的“市場溢價”

如果要給雙重標(biāo)準(zhǔn)找一個理由，最簡單粗暴的說法是這樣的：由于收入水平、醫(yī)保覆蓋等原因，美國長期占據(jù)全球醫(yī)藥市場的第一位，美國市場的利潤水平高于別國的市場，因此美國的醫(yī)藥營銷公司利潤水平高于英國的醫(yī)藥營銷公司，天經(jīng)地義。換句話說，就是美國醫(yī)藥市場存在”市場溢價“，市場溢價對應(yīng)的稅收應(yīng)當(dāng)歸美國政府。

但是別的發(fā)達(dá)國家會提醒說，說這話要當(dāng)心啊。新興市場成長的勢頭很猛，保不準(zhǔn)哪天美國就會被超越。如果我們這么制定規(guī)則，新興市場國就高興了，到時候以其人之道還治其人之身，我們會很被動。

OECD一商量，決定還是不提“市場溢價”這個概念為好，代之以“本地市場特征”。2017年版的《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》（以下簡稱《指南》）第一章第D6.2段指出：

企業(yè)經(jīng)營所在地的本地市場特征可能會影響關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨(dú)立交易價格....例如，針對特定事項(xiàng)的可比性和功能分析可能表明產(chǎn)品生產(chǎn)或者銷售所在地域市場的相關(guān)特征、當(dāng)?shù)厥袌龅募彝ベ徺I力和產(chǎn)品偏好、市場的成長性、市場的競爭程度以及其他因素都會對該市場中產(chǎn)品的定價和利潤產(chǎn)生影響...對此應(yīng)予以分析。如果能夠進(jìn)行合理、可靠的調(diào)整以提高可比性，則應(yīng)進(jìn)行調(diào)整以消除這些因素的影響。

從“市場溢價”到“本地市場特征”，OECD發(fā)揮國際稅收規(guī)則方面的話語權(quán)，把一個利潤歸屬的主張降格成了一種客觀現(xiàn)象的描述，舉重若輕地拒絕了市場所在國的訴求?！吨改稀芬罂杀确治鰰r要對這些因素進(jìn)行分析，老調(diào)重彈而已，繞了一圈又回到了原點(diǎn)。

五、把雙重標(biāo)準(zhǔn)表述得清新脫俗

《指南》6.2段的觀點(diǎn)，是IRS在包括本案在內(nèi)的一系列案例的爭議過程中形成的。回到本案中，IRS認(rèn)為由于美英兩國市場存在巨大差異，葛蘭素參照史克必成APA的訴求不合理。于是雙方回到可比性和功能分析方面。

葛蘭素一方主張葛蘭素美國只是本地分銷商，且全球營銷平臺設(shè)計(jì)以及共同營銷策略都是葛蘭素英國制定的，葛蘭素美國只是執(zhí)行以上策略，功能十分有限。IRS則主張葛蘭素美國是一家全功能的公司。指出葛蘭素美國在美國開展了研究、開發(fā)、制造、營銷、銷售、分撥以及其它活動，此外還在美國境外開展了活動。關(guān)于研發(fā)活動，IRS說，葛蘭素美國與第三方在美國開展了臨床試驗(yàn)并通過了FDA認(rèn)證。在FDA認(rèn)證方面，葛蘭素美國不是像自己聲稱的那樣提供協(xié)助而已，而是全面負(fù)責(zé)。關(guān)于全球營銷平臺設(shè)計(jì)，IRS認(rèn)為這不可能是葛蘭素英國單獨(dú)完成的，葛蘭素美國也參與其中。另外，IRS還主張葛蘭素美國設(shè)計(jì)了美國的營銷和推廣策略并付諸實(shí)施。

關(guān)于公司戰(zhàn)略，IRS說，葛蘭素美國的高管制定的自己的戰(zhàn)略，意圖將公司打造成一個高度整合的醫(yī)藥企業(yè)，并指導(dǎo)實(shí)施以上戰(zhàn)略。以上戰(zhàn)略是獨(dú)特的、廣泛的、激進(jìn)的，有時還超出了法規(guī)要求，制定這些策略要付出巨大成本，而不是簡單照搬業(yè)內(nèi)常規(guī)做法。

功能分析方面的爭論永遠(yuǎn)是公說公有理婆說婆有理，遠(yuǎn)不如市場溢價來得干脆，但是規(guī)則也只能如此制定。本案中IRS的論點(diǎn)，十多年后被OECD采用，吸收進(jìn)了《轉(zhuǎn)讓定價指南》成為上述D6.2段。