境外合伙企業(yè)主張適用間接轉(zhuǎn)讓“安全港”

一、案例概要

境外G合伙企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，自行判斷符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱7號(hào)公告）第五條的規(guī)定，即“在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅"，因此，G企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在境內(nèi)不繳納企業(yè)所得稅。

經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)深入調(diào)査，判定該企業(yè)在直接持有并轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)的情況下，不符合享受稅收協(xié)定待遇條件，因此，該項(xiàng)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不能適用7號(hào)公告第五條規(guī)定。

二、相關(guān)事實(shí)

N公司是注冊(cè)在盧森堡的公司，該公司通過美國(guó)G企業(yè)及其下屬的開曼群島及中國(guó)公司進(jìn)行海外投資。G企業(yè)為合伙制的基金平臺(tái)，在美國(guó)不構(gòu)成納稅實(shí)體。N公司為G企業(yè)有限合伙人，占有G企業(yè)99.08%的權(quán)益。股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖1所示。

2018年，G企業(yè)簽署協(xié)議將持有的開曼公司5.05%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而間接轉(zhuǎn)讓三家中國(guó)境內(nèi)企業(yè)5.05%股權(quán)。由于G企業(yè)在美國(guó)不構(gòu)成納稅實(shí)體，此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓所得由N公司在盧森堡承擔(dān)納稅義務(wù)，企業(yè)認(rèn)為，應(yīng)由N公司申請(qǐng)享受中盧稅收協(xié)定待遇，對(duì)該筆間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免于在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。其理由如下：

第一，參照?qǐng)?zhí)行中法稅收協(xié)定關(guān)于透明體的特殊規(guī)定。

根據(jù)2014年生效的中法稅收協(xié)定第四條第四款第（五）項(xiàng)規(guī)定："一項(xiàng)所得、利潤(rùn)或收益：

“1.如果是通過在締約國(guó)雙方之外的國(guó)家設(shè)立的合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類似實(shí)體從締約國(guó)一方取得；并且

"2.在締約國(guó)另一方和該實(shí)體設(shè)立地國(guó)家的稅收法律中被視為該合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類似實(shí)體的受益人、合伙人、成員或參與者的所得；

“應(yīng)有資格享受本協(xié)定的待遇,就像是該合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類似實(shí)體中作為該締約國(guó)另一方居民的受益人、合伙人、成員或參與者直接取得一樣，前提是該受益人、合伙人、成員或參與者是該締約國(guó)另一方稅收居民，且滿足本協(xié)定規(guī)定的任何其他條件，不論該所得在該締約國(guó)一方的稅收法律中是否被視為該受益人、合伙人、成員或參與者的所得，但條件是該合伙企業(yè)、團(tuán)體或其他類似實(shí)體的設(shè)立地國(guó)家與締約國(guó)雙方簽有包括旨在防止偷漏稅的信息交換條款的協(xié)議;”

企業(yè)主張，借鑒中法稅收協(xié)定條款精神，中美和美盧簽訂的稅收協(xié)定均包含信息交換條款，因此N公司可以就本次交易享受中盧稅收協(xié)定待遇。

第二，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不在美國(guó)而在盧森堡繳稅。

1.從美國(guó)稅法角度

G企業(yè)是一家在美國(guó)注冊(cè)的有限合伙企業(yè)，根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)第701條規(guī)定，“合伙企業(yè)不繳納本章規(guī)定的所得稅”。即，有限合伙企業(yè)默認(rèn)為非稅收實(shí)體，有限合伙企業(yè)的合伙人就其在合伙企業(yè)中的權(quán)益納稅。

同時(shí)，美國(guó)稅法規(guī)定，合伙企業(yè)可以主動(dòng)選擇成為美國(guó)稅收居民企業(yè)，但如果合伙企業(yè)不主動(dòng)做該選擇，將默認(rèn)適用上述規(guī)定。

企業(yè)提供了美國(guó)1065類申報(bào)表，證明企業(yè)勾選的是國(guó)內(nèi)有限合伙企業(yè)（DomesticLimited partnership）,沒有選擇成為美國(guó)稅收居民企業(yè)。同時(shí),該表還顯示，N公司是一家盧森堡企業(yè)，作為G企業(yè)的合伙人，擁有G企業(yè)99.8%的損益所有權(quán)。

2.從盧森堡稅法角度

N公司是一家私營(yíng)有限責(zé)任公司,依據(jù)盧森堡法律于2012年注冊(cè)成立并有效存續(xù)。N公司由位于盧森堡的董事會(huì)及管理層負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地位于公司所在地。N公司在盧森堡主管稅務(wù)機(jī)關(guān)登記為居民企業(yè)納稅人，每年在盧森堡申報(bào)企業(yè)所得稅。

1967年盧森堡頒發(fā)的《收入所得稅法案》（修訂版）第159條第1款A(yù)-1列岀了被視為不透明的國(guó)內(nèi)企業(yè)和稅收居民企業(yè)的情況，第175條列示了被視為稅收可穿透實(shí)體的情況。根據(jù)該法案，G企業(yè)應(yīng)被視為可穿透實(shí)體，其資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)被認(rèn)為是直接由N公司按份額持有。在任何一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)，G企業(yè)所產(chǎn)生的任何收入或損失都直接由N公司在同一財(cái)政年度內(nèi)直接承擔(dān)，不管G企業(yè)是否決定有效地分配這些收入。N公司通過G企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入/虧損對(duì)于N公司計(jì)稅基礎(chǔ)的影響，應(yīng)根據(jù)盧森堡國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)來確定，同時(shí)也受限于盧森堡和該收入來源地之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定。

綜上所述，G企業(yè)的設(shè)立國(guó)家（即美國(guó)）與中國(guó)和盧森堡分別簽署了包含信息交換條款的稅收協(xié)定，且該項(xiàng)所得不在美國(guó)而在盧森堡繳納稅款，因而企業(yè)認(rèn)為，N公司可以就該項(xiàng)所得享受中盧稅收協(xié)定待遇。

三、處理過程

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核了企業(yè)提供的相關(guān)資料，并分別査閱了中美、中盧稅收協(xié)定，對(duì)企業(yè)的主張?zhí)岢鲑|(zhì)疑：

第一，美國(guó)G合伙企業(yè)在直接持有并轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)的情況下，不能適用中美稅收協(xié)定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱11號(hào)公告）第五條第（二）項(xiàng)規(guī)定，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的，是中國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。合伙企業(yè)G不是美國(guó)稅收居民，因此，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得不能享受中美協(xié)定待遇。

第二，盧森堡N公司作為合伙人，在美國(guó)G合伙企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)的情況下，其從G企業(yè)分得的所得不能適用中盧稅收協(xié)定。根據(jù)中盧協(xié)定財(cái)產(chǎn)收益條款規(guī)定，締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司財(cái)產(chǎn)股份的股票取得的收益，當(dāng)該公司的財(cái)產(chǎn)不是主要直接或者間接由位于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，且該項(xiàng)股票又相當(dāng)于締約國(guó)一方居民公司25%以下的股權(quán)時(shí)，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國(guó)征稅。其中，根據(jù)第四條第一款規(guī)定，“締約國(guó)一方居民”一語是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)（實(shí)際管理機(jī)構(gòu)）所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。在此股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)股權(quán)的企業(yè)為在美國(guó)注冊(cè)成立的G企業(yè)，不是盧森堡居民，且中盧稅收協(xié)定中沒有類似中法稅收協(xié)定關(guān)于透明體的特殊條款，因此不能適用中盧稅收協(xié)定。

綜上兩點(diǎn)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判定，美國(guó)合伙企業(yè)G在直接持有并轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的情況下，無論是盧森堡公司N，還是美國(guó)合伙企業(yè)G均不得享受稅收協(xié)定待遇，不符合7號(hào)公告第五條規(guī)定。經(jīng)綜合調(diào)查，該交易應(yīng)按照7號(hào)公告規(guī)定重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，并最終在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅700萬元。

四、案例點(diǎn)評(píng)

7號(hào)公告的適用前提之一，是重新定性為直接轉(zhuǎn)讓后不會(huì)因協(xié)定的適用而免于在我國(guó)繳納企業(yè)所得稅。因此，判斷非居民納稅人能否享受協(xié)定待遇至關(guān)重要。境外合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定問題也是一個(gè)比較復(fù)雜的領(lǐng)域。11號(hào)公告既明確了依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)適用我國(guó)企業(yè)所得稅法的問題，也明確了適用稅收協(xié)定的一般原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格按照具體協(xié)定條款及其執(zhí)行解釋落實(shí)好相關(guān)政策，在維護(hù)納稅人權(quán)益的同時(shí)，防止納稅人不當(dāng)享受稅收協(xié)定待遇，損害我國(guó)稅收利益。