關(guān)于非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收監(jiān)控管理的實(shí)踐與思考

作者：國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局國(guó)際稅收課題組

作者單位：課題組組長(zhǎng)：劉建華  課題組成員：潘歌 臧妮娜 執(zhí)筆人：臧妮娜

隨著我國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化程度的不斷加深，以及國(guó)際資本流動(dòng)形式的多元化發(fā)展，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)、尤其是間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓”）的現(xiàn)象愈發(fā)普遍。因非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)“間接”的特性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其開(kāi)展監(jiān)控管理存在一定的難度。本文將從征管實(shí)務(wù)出發(fā)，深入剖析間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的背景意義、當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的征管難題，并從實(shí)踐角度提出征管建議，為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)處理間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)提供可借鑒的參考。

一、非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收監(jiān)控管理現(xiàn)狀及意義

（一）立法現(xiàn)狀

目前國(guó)內(nèi)稅收政策中涉及非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的政策文件主要有《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，第十章）、《國(guó)家稅務(wù)總局一般反避稅管理辦法(試行)》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“7號(hào)公告”）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“37號(hào)公告”）。7號(hào)公告是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)監(jiān)控管理最主要的政策依據(jù)之一。

（二）重要意義

隨著非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)發(fā)生頻次的增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此類(lèi)事項(xiàng)也日益關(guān)注。因非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)一般涉稅金額較大，如未能準(zhǔn)確判斷歸屬于我國(guó)的稅源，會(huì)造成巨額稅收收入流失，同時(shí)存在一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。此外，非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往具有隱蔽性、偶發(fā)性、復(fù)雜性的特征，針對(duì)性政策又相對(duì)較少。因此，研究非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓監(jiān)控管理的征管要點(diǎn)，可以幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確判定“合理商業(yè)目的”，精準(zhǔn)征收歸屬于中國(guó)境內(nèi)的稅收，從而有力維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)，避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

二、當(dāng)前征管存在的難點(diǎn)

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)開(kāi)展監(jiān)控管理的難點(diǎn)主要有以下幾個(gè)方面：

（一）隱蔽性帶來(lái)應(yīng)征未征的風(fēng)險(xiǎn)

非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及架構(gòu)大多在境外搭建，發(fā)生直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方及被直接轉(zhuǎn)讓的企業(yè)均位于境外，其發(fā)生的股權(quán)變更事項(xiàng)不會(huì)直接被境內(nèi)相關(guān)部門(mén)監(jiān)管，同時(shí)，被間接轉(zhuǎn)讓的中國(guó)居民企業(yè)也無(wú)需在境內(nèi)工商、稅務(wù)等部門(mén)作相應(yīng)變更登記。因信息源頭具有一定的隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以發(fā)現(xiàn)或難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的信息，使得征管環(huán)節(jié)滯后或脫節(jié)，存在應(yīng)征未征的征管風(fēng)險(xiǎn)。

（二）偶發(fā)性帶來(lái)可預(yù)判性較低的難題

由于非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在隱蔽性，境內(nèi)被間接轉(zhuǎn)讓企業(yè)及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)難以提前獲知境外發(fā)生間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的相關(guān)情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以提前介入并進(jìn)行納稅輔導(dǎo)或管理，管理環(huán)節(jié)的滯后容易造成稅源的流失和資料信息獲取上的困難。

（三）復(fù)雜性帶來(lái)征管效率不高的問(wèn)題

在非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的監(jiān)控管理中，稅企雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中在“合理商業(yè)目的”判斷和“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、成本的計(jì)量”中，但相關(guān)政策中對(duì)前述兩項(xiàng)的規(guī)定均較為寬泛，難以應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中錯(cuò)綜復(fù)雜的情況及問(wèn)題。例如，7號(hào)公告雖對(duì)“合理商業(yè)目的”給出了判斷條件，但實(shí)務(wù)中對(duì)各條件的把握標(biāo)準(zhǔn)，稅企之間往往存在爭(zhēng)議；何種條件下會(huì)被判定為不具有“合理商業(yè)目的”，標(biāo)準(zhǔn)難以量化，主觀性較強(qiáng)，稅務(wù)人員進(jìn)行稅收征管時(shí)存在判斷困境。37號(hào)公告雖對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入與成本作了規(guī)定，但對(duì)股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜的非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)來(lái)說(shuō)，在各層架構(gòu)中剝離出對(duì)應(yīng)中國(guó)境內(nèi)財(cái)產(chǎn)的收入和成本，仍存在困難。

（四）分散性帶來(lái)適用政策的困惑

從現(xiàn)有政策看，涉及非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的文件除7號(hào)公告比較系統(tǒng)完整外，其余大多只是零星涉及判斷非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的某一具體環(huán)節(jié)，如37號(hào)公告規(guī)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、成本的計(jì)量和匯率換算問(wèn)題。7號(hào)公告雖然對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策涉及較為全面，但稅務(wù)人員如未對(duì)該文件透徹了解，對(duì)各條款適用的先后順序、各條款間的邏輯關(guān)系不甚明確，將無(wú)法高效開(kāi)展非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的監(jiān)控管理。

三、強(qiáng)化間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓監(jiān)控管理的主要探索

針對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)在當(dāng)前征管中存在的問(wèn)題，課題組通過(guò)對(duì)相關(guān)政策的細(xì)致梳理，尤其對(duì)7號(hào)公告各條款間邏輯關(guān)系的分析判斷，并結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)歸納出針對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓監(jiān)控管理的“四步四合”工作法。該工作法成功在青島市一起非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)監(jiān)控管理中發(fā)揮了有效作用，成功入庫(kù)稅款1.04億元。

“四步四合”工作法具體內(nèi)容為：

第一步，信息監(jiān)控“先攏后合”——?dú)w攏梳理各方信息，整合畫(huà)像確定線索；

第二步，目的判定“先剔后合”——剔除“安全港”等特殊因素，綜合分析穿透實(shí)質(zhì)；

第三步，稅款計(jì)算“先分后合”——區(qū)分收入成本及適用匯率，集合計(jì)算所得稅稅款；

第四步，征收入庫(kù)“先厘后合”——厘清責(zé)任與分工，協(xié)調(diào)配合完成入庫(kù)。（一）如何獲取信息——信息監(jiān)控“先攏后合”

稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)信息的主要方式有：間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)方自行報(bào)告、對(duì)居民企業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)管以及從第三方信息中獲取。稅務(wù)人員需整合各方信息，發(fā)現(xiàn)其中的關(guān)聯(lián)點(diǎn)，剝離出可能涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的信息，并勾畫(huà)出非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)完整畫(huà)像，即“歸攏梳理各方信息，整合畫(huà)像確定線索”。

1.從間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)各方提供的材料中獲取

根據(jù)7號(hào)公告，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。雖然該項(xiàng)報(bào)告未作為強(qiáng)制性必須報(bào)送項(xiàng)目，但通常實(shí)務(wù)中遵從度較高的相關(guān)方，為了規(guī)避未來(lái)被調(diào)查可能存在的納稅風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)主動(dòng)配合報(bào)送。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息的重要渠道。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以根據(jù)相關(guān)各方提供的材料情況，再要求各方提供補(bǔ)充資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)報(bào)告時(shí)，首先應(yīng)注意受理報(bào)告資料程序的合規(guī)性，避免因程序瑕疵導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)錯(cuò)；其次要注意受理資料的完整性，初次受理事項(xiàng)報(bào)告時(shí)應(yīng)根據(jù)7號(hào)公告要求查看相關(guān)附件是否完整，后續(xù)管理環(huán)節(jié)可根據(jù)企業(yè)初次提交資料審核結(jié)果進(jìn)一步獲取資料，如對(duì)資料中表述不清的內(nèi)容要求進(jìn)一步解釋、對(duì)資料中結(jié)論性描述要求提供證明材料、對(duì)疑點(diǎn)問(wèn)題要求進(jìn)一步提供相關(guān)資料等；再次還應(yīng)注意文書(shū)流轉(zhuǎn)及業(yè)務(wù)銜接的順暢，避免出現(xiàn)辦稅服務(wù)廳受理后，未及時(shí)將信息或材料流轉(zhuǎn)到后續(xù)管理部門(mén)，導(dǎo)致管理空檔的情況。

2.從對(duì)居民企業(yè)動(dòng)態(tài)監(jiān)管中獲取

稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)居民企業(yè)進(jìn)行日常管理、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等過(guò)程中，會(huì)廣泛應(yīng)用各種數(shù)據(jù)資源，如企業(yè)所得稅申報(bào)數(shù)據(jù)、同期資料、對(duì)外支付信息、股權(quán)變更信息、稅收協(xié)定信息、參股外國(guó)企業(yè)信息等，而在這些信息中可能隱藏著非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的線索。稅務(wù)人員可以重點(diǎn)關(guān)注股權(quán)架構(gòu)變化、關(guān)聯(lián)支付、股東信息變化、股東持股比例變化等情況。比如，通過(guò)同期資料發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)股權(quán)架構(gòu)、對(duì)外關(guān)聯(lián)支付的支付對(duì)象等發(fā)生變化后，及時(shí)追溯可能的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息源。同時(shí)，需動(dòng)態(tài)關(guān)注企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策變化、企業(yè)稅務(wù)登記變更等情況，及時(shí)了解其變化原因。如因上層股東變化而造成的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生變化，可通過(guò)分析其股權(quán)變動(dòng)前后的股權(quán)架構(gòu)，進(jìn)而分析判斷是否存在非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅等問(wèn)題。

3.從第三方信息中獲取

稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)關(guān)注、使用第三方信息，如上市公司公告、新聞報(bào)道、招商引資信息、第三方公司信息查詢(xún)平臺(tái)、政府間信息共享平臺(tái)等渠道，發(fā)現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)財(cái)產(chǎn)的線索，提高對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息的敏感度，對(duì)可能涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的事項(xiàng)進(jìn)行追蹤監(jiān)控，減少稅源流失的可能性。

（二）如何判斷有無(wú)征稅權(quán)——目的判定“先剔后合”

在獲取相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)需綜合多方因素判斷該交易是否應(yīng)重新定性。判斷時(shí)可先剔除符合“安全港”條件、可直接判定為不具有“合理商業(yè)目的”等特殊情形，再根據(jù)7號(hào)公告第三條的八項(xiàng)因素綜合判斷，即“剔除安全港等特殊因素，綜合分析穿透實(shí)質(zhì)”。

1.可直接判定為“安全港”的情況

在對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)，有三大類(lèi)情況可判定為“安全港”：公開(kāi)市場(chǎng)交易、協(xié)定待遇免稅和集團(tuán)內(nèi)部重組。判斷第一種情形時(shí)，一是要注意公開(kāi)市場(chǎng)的公開(kāi)度與透明度，保證交易價(jià)格的獨(dú)立與公允；二是要確保買(mǎi)入與賣(mài)出兩端均在公開(kāi)市場(chǎng)進(jìn)行交易，若有任一端交易為非公開(kāi)市場(chǎng)，則不符合此種“安全港”情形。1

判斷第二種情形時(shí)，要注意適用稅收協(xié)定的主體為發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易最上層的轉(zhuǎn)讓方，而不是直接或間接持有中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的中間層，避免因適用稅收協(xié)定主體錯(cuò)誤，導(dǎo)致本應(yīng)歸屬于我國(guó)的稅收收入流失。

判斷第三種情形時(shí)，要嚴(yán)格把握“持股比例”“股權(quán)支付對(duì)價(jià)”等條件，重點(diǎn)關(guān)注“價(jià)值主要來(lái)源于不動(dòng)產(chǎn)”等情形。

2.可直接認(rèn)定為不具有“合理商業(yè)目的”的情形

當(dāng)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時(shí)符合7號(hào)公告第四條所列四種情形的，可直接判定為不具有“合理商業(yè)目的”，應(yīng)就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。只符合四種情形中的某一種或幾種時(shí)，不應(yīng)直接認(rèn)定為不具有“合理商業(yè)目的”。

在進(jìn)行“股權(quán)價(jià)值”“企業(yè)資產(chǎn)”“收入結(jié)構(gòu)”“功能風(fēng)險(xiǎn)”“稅負(fù)”等因素判斷時(shí)，稅企之間往往存在爭(zhēng)議，而無(wú)法直接判定為不具有“合理商業(yè)目的”。故在實(shí)務(wù)中可直接適用該條款否認(rèn)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)具有“合理商業(yè)目的”的情況較少，大多需按照八項(xiàng)因素進(jìn)行綜合判斷。

3.綜合判定是否具有“合理商業(yè)目的”

當(dāng)無(wú)法直接判定是否屬于“安全港”情形或不具有“合理商業(yè)目的”情形時(shí)，需要根據(jù)7號(hào)公告第三條的八項(xiàng)因素綜合判定。實(shí)務(wù)中應(yīng)先對(duì)各因素逐項(xiàng)分析，再進(jìn)行綜合分析；同時(shí)應(yīng)注意這八項(xiàng)因素并無(wú)先后順序，也無(wú)重要性之分，不能因某個(gè)因素直接判定不具有“合理商業(yè)目的”，而需綜合判定。在判斷時(shí)，可重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面：

（1）量化判斷境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值及主要資產(chǎn)、收入構(gòu)成

通過(guò)分析境外被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告等資料，量化判斷其股權(quán)價(jià)值及資產(chǎn)、收入構(gòu)成是否主要來(lái)源于中國(guó)居民企業(yè)，應(yīng)特別注意防范境外企業(yè)低估其直接和間接持有的中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)價(jià)值或高估其持有的境外應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的價(jià)值?？芍攸c(diǎn)關(guān)注“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“存貨”“銀行存款”等資產(chǎn)類(lèi)科目，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等損益類(lèi)科目。境外適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與境內(nèi)或有不同，注意區(qū)分異同點(diǎn)。

在實(shí)務(wù)中，可根據(jù)實(shí)際情況參考使用賬面價(jià)值或公允價(jià)值，若賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同，通?？紤]采用公允價(jià)值。判斷時(shí)考慮的因素包括：會(huì)計(jì)科目性質(zhì)、行業(yè)特性、資料獲取難度、稅收管轄權(quán)等。例如，判斷“貨幣資金”這項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，可選擇用賬面價(jià)值表示；對(duì)境外被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”進(jìn)行價(jià)值判斷時(shí)，通常采用公允價(jià)值，或根據(jù)公允價(jià)值在賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上作適當(dāng)調(diào)整。

（2）準(zhǔn)確判斷企業(yè)架構(gòu)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

在判斷被轉(zhuǎn)讓方及相關(guān)各中間方企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，可從各方成立時(shí)是否具有明顯的籌劃特征、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要素是否真實(shí)存在、功能與風(fēng)險(xiǎn)是否相匹配等角度進(jìn)行分析。對(duì)于不同行業(yè)類(lèi)型的企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要素配置情況可能會(huì)有較大差異，應(yīng)注意行業(yè)間的橫向?qū)Ρ取?/span>

部分跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)選擇在境外搭建控股平臺(tái)，開(kāi)展全球性投資控股管理活動(dòng)。對(duì)于該類(lèi)境外企業(yè)存在的“合理商業(yè)目的”判斷，稅企之間往往分歧較大。筆者認(rèn)為，在進(jìn)行該類(lèi)情形判斷時(shí)，可參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“9號(hào)公告”）中對(duì)“投資控股管理活動(dòng)”如何構(gòu)成“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的解讀，但應(yīng)注意，9號(hào)公告不適用于對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓“合理商業(yè)目的”的判斷，不可作為判斷“合理商業(yè)目的”的法律依據(jù)，實(shí)務(wù)中可參照理解。

（3）判斷是否存在跨國(guó)稅收利益

若間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排使得在境外（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所在地及被轉(zhuǎn)讓企業(yè)所在地）總體應(yīng)繳納所得稅金額比在境內(nèi)應(yīng)繳納稅款金額小，則存在跨國(guó)稅收利益，不利于判定為具有“合理商業(yè)目的”。在判斷境外總體應(yīng)繳納所得稅金額時(shí)，應(yīng)注意實(shí)繳稅款與應(yīng)繳稅款的區(qū)別，同時(shí)考慮境外盈虧抵補(bǔ)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等情形。

（三）如何計(jì)算稅款——稅款計(jì)算先分后“合”

在計(jì)算間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)應(yīng)在境內(nèi)繳納的稅款時(shí)，應(yīng)注意合理區(qū)分歸屬于境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得和歸屬于境外應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得，并僅就來(lái)源于境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得選擇適用的匯率后，在境內(nèi)繳納所得稅，即“區(qū)分收入成本及適用匯率，集合計(jì)算所得稅稅款”。

1.對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)

在間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)價(jià)值中對(duì)應(yīng)的投資中國(guó)境內(nèi)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。

在收入確認(rèn)上，有多種方法可以參考。通常的觀點(diǎn)認(rèn)為，非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)時(shí)，協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)際是對(duì)該境外企業(yè)凈資產(chǎn)的價(jià)值體現(xiàn)。若要對(duì)境內(nèi)財(cái)產(chǎn)對(duì)應(yīng)所得征稅，則應(yīng)該從協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)格中剝離出與境內(nèi)財(cái)產(chǎn)無(wú)關(guān)的收入，即從被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)凈資產(chǎn)中剝離出與境內(nèi)財(cái)產(chǎn)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，從而找到與境內(nèi)財(cái)產(chǎn)相匹配的收入。在剝離無(wú)關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)要注意轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例，并將對(duì)應(yīng)比例的無(wú)關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債剝離。

在對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，核實(shí)確認(rèn)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否存在非貨幣形式，有無(wú)利用持有的股權(quán)換取非貨幣性資產(chǎn)、其他企業(yè)股權(quán)的形式，或者換取接受勞務(wù)、代為償還債務(wù)等形式。如有上述情形，應(yīng)核查上述收入形式是否包含在轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)中、是否按照公允價(jià)值確定收入額、交易雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系、定價(jià)是否遵循獨(dú)立交易原則等。

2.對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)

在間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中，應(yīng)就間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)對(duì)應(yīng)所得在境內(nèi)納稅，對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本應(yīng)為，直接持有居民企業(yè)股權(quán)的非居民企業(yè)投資或購(gòu)買(mǎi)中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)時(shí)的實(shí)際出資額。

（1）費(fèi)用扣除問(wèn)題

對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，如代理費(fèi)、中介費(fèi)等能否作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除的問(wèn)題，根據(jù)37號(hào)公告，股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際支付的出資成本，或購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)受讓成本，故在間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不允許在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)扣除。

（2）新、舊股東稅負(fù)不均問(wèn)題

在境外被轉(zhuǎn)讓企業(yè)存在新股東增資的情況下，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)時(shí)，原始股東（舊股東）與新股東在非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)處理中，可能存在稅負(fù)不一致的情況。

舉例說(shuō)明，若境外被轉(zhuǎn)讓企業(yè)舊股東出資100萬(wàn)元持有境外企業(yè)100%股權(quán)，后新股東出資500萬(wàn)元與舊股東共同持有境外企業(yè)，即持有50%股權(quán)?，F(xiàn)新舊股東以2000萬(wàn)元對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓境外公司，從而間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。假設(shè)境外企業(yè)價(jià)值100%體現(xiàn)為其持有的境內(nèi)企業(yè)，不考慮其他因素。在計(jì)算新舊股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，各轉(zhuǎn)讓方收入均為1000萬(wàn)元。舊股東成本100萬(wàn)元，稅負(fù)率=（1000-100）÷1000×10%=9%；新股東成本500萬(wàn)元，稅負(fù)率=（1000-500）÷1000×10%=5%。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)案件涉及多個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方時(shí)，應(yīng)按照每個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接持有中國(guó)境內(nèi)公司的股權(quán)比例，乘以中國(guó)境內(nèi)公司的實(shí)收資本來(lái)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，以保持各股東之間稅負(fù)一致。但筆者認(rèn)為這與股東實(shí)際出資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致，亦與37號(hào)公告本意相違背。

（3）多次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本計(jì)算

若同一標(biāo)的企業(yè)多次發(fā)生間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)敬喂蓹?quán)轉(zhuǎn)讓方即為前一次股權(quán)受讓方，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本應(yīng)按照本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓方上一次受讓該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付金額中，歸屬于中國(guó)境內(nèi)部分的金額進(jìn)行扣除。稅務(wù)人員處理本次間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)時(shí)，可依據(jù)前次間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)事項(xiàng)處理結(jié)果或相關(guān)涉稅憑證參照判斷。

（四）稅款如何入庫(kù)——征收入庫(kù)“先厘后合”

非居民發(fā)生間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納稅款的方式主要分為兩種，一是扣繳義務(wù)人履行扣繳申報(bào)義務(wù)；二是非居民納稅人自行申報(bào)繳納稅款。后者因涉及多個(gè)部門(mén)，如稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的辦稅服務(wù)廳、收入規(guī)劃核算部門(mén)、稅政部門(mén)、稅源管理部門(mén)等，稅務(wù)機(jī)關(guān)外部的國(guó)庫(kù)、指定銀行等各方，實(shí)務(wù)操作中需厘清各方責(zé)任與分工，相互協(xié)調(diào)、加強(qiáng)配合，即“厘清責(zé)任與分工，協(xié)調(diào)配合完成入庫(kù)”。

實(shí)務(wù)中通常采取的流程是非居民企業(yè)從境外銀行將稅款匯至指定銀行辦理結(jié)匯（若非居民企業(yè)從境外匯入的稅款為人民幣，則無(wú)需辦理結(jié)匯），指定銀行辦理結(jié)匯后將稅款劃入國(guó)庫(kù)“待繳庫(kù)稅款”專(zhuān)戶(hù)；國(guó)庫(kù)收到稅款后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送收賬回單；稅務(wù)機(jī)關(guān)填開(kāi)稅收通用繳款書(shū)，將稅款解繳入庫(kù)。

指定銀行結(jié)匯采取的匯率為外匯實(shí)時(shí)買(mǎi)入價(jià)，而非居民企業(yè)在自行申報(bào)情況下，按照填開(kāi)稅收繳款書(shū)之日前一日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣，計(jì)算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。由于匯率的口徑不同，納稅人匯入稅款不能與應(yīng)納稅額完全一致，為稅企雙方帶來(lái)不便。即便非居民企業(yè)從境外匯入人民幣繳納稅款，由于從境外匯出稅款到境內(nèi)銀行收到該筆稅款一般需耗時(shí)兩至三天，無(wú)法確定填開(kāi)稅收繳款書(shū)之日前一日人民幣匯率中間價(jià)，故企業(yè)也無(wú)法保證匯入的金額與應(yīng)納稅額完全一致。

針對(duì)上述問(wèn)題，目前實(shí)際操作中可采取以下幾種方式進(jìn)行處理：一是非居民企業(yè)將少于應(yīng)納稅額的稅款通過(guò)指定銀行匯入并結(jié)匯，差額部分由其委托境內(nèi)代理人或企業(yè)為其現(xiàn)場(chǎng)繳納；二是對(duì)非居民企業(yè)多繳納的稅款作退稅處理；三是非居民企業(yè)對(duì)少匯入的稅款采取二次匯入的方式進(jìn)行繳稅。從便捷納稅人、提高辦理質(zhì)效的角度，可采用第一種方式。同時(shí)，建議相關(guān)部門(mén)盡快出臺(tái)政策，以對(duì)非居民納稅人從境外匯入并繳納稅款方式下匯率的換算政策進(jìn)行完善。

綜上所述，開(kāi)展對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)的監(jiān)控管理是維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)的有效方式，但目前無(wú)論是政策制定層面還是實(shí)務(wù)操作層面，可參考的內(nèi)容都相對(duì)較少。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)控管理時(shí)，應(yīng)吃透相關(guān)政策，綜合分析再得出結(jié)論。

1段從軍.國(guó)際稅收實(shí)務(wù)與案例[M].北京:中國(guó)市場(chǎng)出版社,2016.

責(zé)任編輯：葉瓊微