利益限制條款及其在我國稅收協(xié)定中的應(yīng)用

陳宇（中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院)

郭海英（騰訊科技（深圳）有限公司）

　　隨著各國的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)越來越廣泛，跨國納稅人利用協(xié)定來獲取利益的擇協(xié)避稅問題也越來越突出。為應(yīng)對這一問題，各國不斷強(qiáng)化國際反避稅相關(guān)法規(guī)及措施。美國率先將利益限制（Limitation on Benefits,LOB）條款應(yīng)用于稅收協(xié)定中，以防止納稅人進(jìn)行擇協(xié)避稅；此后經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）也加強(qiáng)對利益限制條款的研究，并于2015年將其作為應(yīng)對擇協(xié)避稅的方法之一納入稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目第6項行動計劃最終報告中。

　　隨著對外開放的不斷深入和“一帶一路”倡議的推進(jìn)，我國必然會進(jìn)一步融入世界經(jīng)貿(mào)投資，面臨的擇協(xié)避稅壓力也可能大大增加。因此，在加快形成以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局中，為了更好地維護(hù)本國稅收利益，打擊擇協(xié)避稅行為，有必要加強(qiáng)對LOB條款的研究。

一、LOB條款基本概念與發(fā)展

　　“利益限制”，是對某些利益的授予設(shè)置一定的約束。“利益限制”的主體是國際稅收關(guān)系中的跨國納稅人，尤其指采取某種方式利用兩國的稅收協(xié)定，進(jìn)而享受協(xié)定中的優(yōu)惠政策的跨國納稅人。而“利益”是指雙邊稅收協(xié)定中賦予締約國居民的稅收利益，這也是談簽稅收協(xié)定的意義之一。

　?。ㄒ唬㎜OB條款的含義

　　根據(jù)《OECD關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本（2017年版）》（以下簡稱“OECD范本”）注釋，“利益”一詞既包括范本第6-22條對所得和資本征稅的實體條款所規(guī)定的優(yōu)惠，也包括第23條消除雙重征稅及第24條保護(hù)居民或國民的非歧視性待遇這類程序條款中體現(xiàn)的對締約國居民的優(yōu)待。兩者均體現(xiàn)了稅收協(xié)定使得締約國居民處于更有利的稅收狀況。

　　（二）LOB條款的來源和發(fā)展

　　LOB條款最早為美國設(shè)計并采用。在1971年的Aiken案中，稅務(wù)法院認(rèn)定被告（即獲取利息方洪都拉斯公司）在支付利息的美國企業(yè)和其巴哈馬母公司之間僅充當(dāng)了中介角色，并沒有商業(yè)實質(zhì)，因此拒絕按照美國與洪都拉斯的稅收協(xié)定給予該公司協(xié)定優(yōu)惠。這一判例成為美國著手制定LOB條款的源頭。1981年，美國將LOB條款引入《美國所得稅協(xié)定范本》（以下簡稱“美國范本”）中；此后，美國將LOB條款加入大部分對外簽署的稅收協(xié)定中，并不斷對其進(jìn)行更新和完善。自引入LOB條款以來，美國在打擊擇協(xié)避稅方面取得了良好的成效。由此，OECD也開始關(guān)注LOB條款，并加強(qiáng)相關(guān)研究。2003年，OECD范本注釋中首次加入了LOB相關(guān)規(guī)定；2015年，OECD在BEPS第6項行動計劃中提供了LOB條款的文本，并建議各國將其納入雙邊稅收協(xié)定；2017年新修訂的OECD范本首次在正文中加入了LOB條款，并在注釋中作出相關(guān)說明，使得更多國家將這一條款加入稅收協(xié)定中。

　?。ㄈ㎜OB條款的形式和作用

　　LOB條款的主要目的在于防止納稅人擇協(xié)避稅，將協(xié)定優(yōu)惠授予締約國真正的居民。其基本邏輯是，納稅人滿足任何一項測試要求便可以被認(rèn)為其安排具有真正的商業(yè)目的，或與另一締約國有足夠強(qiáng)的聯(lián)系，即使在沒有商業(yè)聯(lián)系的情況下也能保證利益，而且這種商業(yè)目的或聯(lián)系超過了獲得協(xié)定利益的目的。

　　作為一項特殊反協(xié)定濫用規(guī)則，LOB條款的特殊性體現(xiàn)在專門針對擇協(xié)避稅行為，而非所有類型的協(xié)定濫用。其反濫用功能通過一系列客觀測試和主觀測試實現(xiàn)，廣義上的LOB條款通常也包括主要目的測試（Principal Purpose Test,PPT）規(guī)則，狹義上的LOB條款則將兩者區(qū)分開來。

　　LOB條款以客觀測試為主，常見的有合格居民測試、上市公司測試、所有權(quán)和稅基侵蝕測試等；主觀測試則包括積極貿(mào)易或商業(yè)測試以及稅局裁量測試?？陀^測試條款通常描述納稅人本身或者其經(jīng)營安排可能具有的特征，并設(shè)置具體比例或條件約束，便于對照測試規(guī)則判斷納稅人能否通過測試。主觀測試則更多地依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人情況作進(jìn)一步考察，以判斷其是否具有商業(yè)實質(zhì)，或者是否與締約國具有充分的聯(lián)系。主觀測試和客觀測試的性質(zhì)及考慮因素有所區(qū)別，但最終目的相同，均是考察獲取協(xié)定利益是否為納稅人適用協(xié)定的主要目的之一，這與LOB條款打擊擇協(xié)避稅行為的目標(biāo)相吻合。

　　因此，LOB條款的作用就在于解決擇協(xié)避稅帶來的一系列危害，更精準(zhǔn)地打擊國際逃避稅行為，保護(hù)協(xié)定締約國的稅收利益，維護(hù)稅收協(xié)定的互惠性，讓稅收協(xié)定回歸本源，發(fā)揮其穩(wěn)定全球稅收治理體系、維護(hù)國際經(jīng)濟(jì)秩序以及促進(jìn)國際貿(mào)易發(fā)展的作用。

二、LOB條款國際實踐與比較

　　美國是最早關(guān)注并運用LOB條款的國家，而OECD則在LOB條款的后續(xù)發(fā)展中提出了更多普適性的規(guī)定。我國的LOB條款主要是從美國和OECD的成果中引入，因此本部分將分析LOB條款的相關(guān)實踐，聚焦最新規(guī)定，以便與我國現(xiàn)有條款進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)其存在的不足。

　?。ㄒ唬┟绹鴮嵺`

　　美國是最早在稅收協(xié)定中加入LOB條款的國家，并在幾十年里不斷地對其進(jìn)行更新和完善。其最新發(fā)展成果體現(xiàn)在2016年版的美國范本中。分類來看，2016年版美國范本中包括了七項測試：合格居民、上市公司、所有權(quán)和稅基侵蝕、積極貿(mào)易或商業(yè)、衍生利益、總部公司以及稅局裁量測試。其中：總部公司測試適當(dāng)放寬了納稅人享受LOB條款的限制，同時又增加了客觀性；衍生利益測試則給非居民股東（如“同等受益人”）所擁有的公司提供享有協(xié)定利益的機(jī)會，但對“同等受益人”的認(rèn)定較為復(fù)雜；所有權(quán)和稅基侵蝕測試中引入了“特殊稅收制度”，對利用特殊稅收制度享受協(xié)定優(yōu)惠的行為進(jìn)行了更嚴(yán)格的限制。

　?。ǘ㎡ECD標(biāo)準(zhǔn)

　　OECD最新的LOB條款成果則體現(xiàn)在2017年版的OECD范本第29條“協(xié)定利益的授予”當(dāng)中，第29條一共有9款，包含合格居民測試、上市公司測試、積極貿(mào)易或商業(yè)測試、所有權(quán)與稅基侵蝕測試、衍生利益測試、總部公司測試、稅局裁量測試以及主要目的測試共八項測試。協(xié)定文本僅給出了方向性的規(guī)定，詳細(xì)的測試規(guī)則放在了范本注釋當(dāng)中。

　　相較于美國的LOB規(guī)則，OECD版本加入了PPT規(guī)則，可以認(rèn)為美國的LOB規(guī)則是狹義上的，而OECD則采用了廣義上的LOB規(guī)則。實際上，OECD推薦的防止協(xié)定濫用的方法同時包括LOB條款和PPT規(guī)則。BEPS第6項行動計劃報告中提出了應(yīng)對協(xié)定濫用的三種方案，包括單獨的主要目的測試、簡化版LOB條款與主要目的測試結(jié)合，以及詳細(xì)版LOB條款與其他規(guī)則結(jié)合。OECD提出的方案避免了過于嚴(yán)格且單一的規(guī)定，并不是僅針對某一國家（地區(qū)）的情況，而是旨在為更多國家提供指導(dǎo)。

　?。ㄈ┟绹侗九cOECD范本的LOB條款對比

　　本文從四個方面對美國與OECD的LOB條款進(jìn)行了對比，詳見表1。

圖片

　　從條款內(nèi)容上看，美國范本和OECD范本的LOB條款所包含的測試基本相同，重要區(qū)別在于前者不包含PPT規(guī)則，OECD則將PPT規(guī)則作為防止協(xié)定優(yōu)惠不當(dāng)授予的重要方式之一。OECD倡導(dǎo)的PPT規(guī)則包含主觀和客觀兩個方面，主觀方面判斷獲得協(xié)定優(yōu)惠是否為納稅人的主要目的之一，客觀方面從相關(guān)協(xié)定條款的宗旨和目的進(jìn)行判斷。

　　從反協(xié)定濫用的方式來看，美國堅持以客觀規(guī)則來打擊擇協(xié)避稅，而OECD則傾向于以基于主觀原則的措施作為反協(xié)定濫用的標(biāo)準(zhǔn)。美國不采用PPT規(guī)則，以各項機(jī)械測試作為判斷是否授予協(xié)定利益的標(biāo)準(zhǔn)，這使得其LOB條款以嚴(yán)格著稱。相比而言，OECD較為推崇主觀測試，推薦的防止協(xié)定濫用的方法同時包括LOB條款和PPT規(guī)則。

　　從條款位置來看，美國范本一開始就將LOB條款納入了范本正文，在協(xié)定層面直接約束納稅人的擇協(xié)避稅行為。而OECD范本最初沒有對LOB條款給予過多關(guān)注，2003年開始在范本注釋中提及，2015年倡導(dǎo)各國將LOB條款加入雙邊稅收協(xié)定，并在2017年正式將LOB條款納入最新的范本正文中。

　　從條款影響力來看，美國的LOB條款適用于其自成一派的協(xié)定范本體系，主要在美國與其他國家談簽的協(xié)定中使用。而OECD提出的方案避免了過于嚴(yán)格且單一的規(guī)定，并不局限于某一國家的特定情況，而旨在為更多國家提供指導(dǎo)，因此其影響力已經(jīng)遠(yuǎn)超OECD成員國范圍，而成為世界大多數(shù)國家談簽雙邊稅收協(xié)定的基本遵循。

　　美國范本和OECD范本LOB條款的區(qū)別反映出兩者所代表的不同立場，以及立場隨形勢發(fā)展而轉(zhuǎn)變的過程。實際上，1996年以前的美國協(xié)定范本中曾納入了PPT規(guī)則，但后來美國認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平和能力并不足以確定納稅人的意圖是否在于獲取協(xié)定利益。為避免作出主觀判斷，美國放棄了PPT規(guī)則，并強(qiáng)化了LOB條款的約束力。作為典型的資本輸出國，美國本土的大量企業(yè)開展對外投資，擇協(xié)避稅行為侵蝕本國稅收利益的風(fēng)險和危害更大。因此，美國近些年一直秉持保護(hù)居民國稅收權(quán)益的立場，堅持以客觀規(guī)則來打擊擇協(xié)避稅，認(rèn)為采用具體、嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)有利于在最大程度上防止第三國居民濫用協(xié)定，而主觀測試存在不確定性，容易給判定合法商業(yè)交易造成困難。LOB條款的出現(xiàn)恰恰反映出美國對居民國征稅權(quán)的關(guān)注，并以具體措施維護(hù)本國的稅收利益。

　　反觀OECD，作為國際經(jīng)濟(jì)組織，OECD范本并不具有法律約束力，主要為各國在協(xié)定談簽中提供雙方都可接受的建議性方案。因此對于LOB條款的使用不作強(qiáng)制要求，而意在由各國結(jié)合自身現(xiàn)實情況協(xié)商確定采納與否。同時，OECD并不單純地維護(hù)某一國家的稅收利益，而是更加關(guān)注國際稅收形勢的走向以及各國利益關(guān)系的平衡,因此更傾向于以基于主觀原則的措施作為反協(xié)定濫用的標(biāo)準(zhǔn)。從最初不關(guān)注LOB條款，到2003年將其加入范本注釋，再到2015年倡導(dǎo)各國將LOB條款加入?yún)f(xié)定中，OECD認(rèn)識到稅收協(xié)定在國際稅收中的作用已經(jīng)從避免雙重征稅、協(xié)調(diào)稅收利益分配部分地轉(zhuǎn)為了跨境納稅人獲取不合理稅收利益的工具。在這一背景下，LOB條款是OECD從協(xié)定層面給出的解決方案，以在變化發(fā)展的形勢中構(gòu)建更為合理的國際稅收秩序和利益分配體系。

　?。ㄋ模㎜OB條款與PPT規(guī)則對比

　　LOB條款和PPT規(guī)則均為反協(xié)定濫用的措施，而美國和OECD對兩者的采納程度卻有所不同。

　　從性質(zhì)上來看，PPT規(guī)則更接近于一般反避稅規(guī)則，適用于各種類型的協(xié)定濫用；而LOB條款則是專門針對擇協(xié)避稅的特殊反避稅條款。

　　從形式上來看，PPT規(guī)則是一項主觀測試，依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)來主觀判斷納稅人是否將享受協(xié)定優(yōu)惠作為其適用協(xié)定的主要目的之一；LOB條款則主要是通過適用一系列的客觀規(guī)則來確定納稅人能否享受協(xié)定優(yōu)惠，納稅人對照規(guī)則即可自行作出判定。PPT規(guī)則的適用與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力息息相關(guān)，需要耗費較高的征管成本；并且主觀判斷也相應(yīng)帶來了稅收不確定性，較為容易引起稅收爭議。相反，LOB條款以嚴(yán)格的客觀規(guī)定著稱，在提高判定效率以及增強(qiáng)稅收確定性方面都有一定優(yōu)勢；但其缺點為標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)苛，甚至一些并非為了獲取協(xié)定利益的安排也不能通過諸多測試，容易打擊納稅人的投資熱情。

　　因此，兩者之間的區(qū)別影響到各國在具體采用時的選擇。一方面，LOB條款的客觀、嚴(yán)格使其將絕大多數(shù)擇協(xié)避稅行為排除在外，更有利于維護(hù)居民國的稅收利益，而這也正好契合了美國作為資本輸出國的需求。另一方面，還有許多國家（地區(qū)）作為資本輸入國，出于吸引投資的考慮，可能更傾向于選擇適用PPT規(guī)則，以維護(hù)來源國稅收利益。

三、我國適用LOB條款的沿革及現(xiàn)狀

　　截至2020年4月底，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協(xié)定，其中101個已生效，最新的協(xié)定為2018年12月與阿根廷簽訂，目前尚未生效。其中，僅有5個協(xié)定包含單獨的LOB條款，分別為1984年與美國（以下簡稱“中美協(xié)定”）、2005年與墨西哥（以下簡稱“中墨協(xié)定”）、2013年與厄瓜多爾（以下簡稱“中厄協(xié)定”）、2014年與俄羅斯（以下簡稱“中俄協(xié)定”）以及2015年與智利（以下簡稱“中智協(xié)定”）簽訂的雙邊稅收協(xié)定。進(jìn)一步來看，根據(jù)LOB條款的具體內(nèi)容，大致可劃分為以下幾種形式。

　?。ㄒ唬﹨⒖济绹侗镜腖OB條款

　　中美協(xié)定和中墨協(xié)定中的LOB條款并不在協(xié)定正文，而是在議定書中補(bǔ)充規(guī)定。兩者內(nèi)容基本一致，不同之處在于中美協(xié)定中的LOB條款僅適用于股息、利息和特許權(quán)使用費，而中墨協(xié)定中的LOB條款適用于全文。實際上，中美協(xié)定、中墨協(xié)定的參考依據(jù)都是美國的協(xié)定范本，不過采納的測試較少，僅包含合格居民測試、所有權(quán)和稅基侵蝕測試、上市公司測試以及PPT規(guī)則。規(guī)定也非常簡單，沒有進(jìn)行具體的標(biāo)準(zhǔn)闡述。

　　值得注意的是，其中PPT規(guī)則規(guī)定，當(dāng)實體的成立、收購和維持以及其經(jīng)營的主要目的不是獲取本協(xié)定利益時，不需要通過上述的三項測試?？梢奝PT規(guī)則具有一票認(rèn)可權(quán)。

　?。ǘ﹨⒖糘ECD范本的LOB條款

　　中厄、中俄稅收協(xié)定中的LOB條款內(nèi)容完全一致，在協(xié)定正文中以單獨條款的形式呈現(xiàn)，主要參考了OECD范本2010年版第1條的注釋，相比于中美、中墨協(xié)定進(jìn)行了一些內(nèi)容上的增減和調(diào)整。

　　一是對上市公司測試進(jìn)行了細(xì)化，將通過測試的上市公司的子公司也視為可以通過測試的實體。二是增加了慈善機(jī)構(gòu)或其他免稅實體可以被授予協(xié)定利益的規(guī)定。三是對所有權(quán)和稅基侵蝕測試進(jìn)行了調(diào)整和細(xì)化，所有權(quán)測試中增加了時間約束——在有關(guān)納稅年度至少半數(shù)時間內(nèi)；稅基侵蝕測試不再僅限于股息、利息和特許權(quán)使用費，而是適用于各類所得。四是增加了積極貿(mào)易或商業(yè)測試。五是增加了“不相稱的所得份額”的規(guī)定。六是增加了稅局裁量測試，以主管稅務(wù)當(dāng)局的認(rèn)定作為最終的兜底條款。

　　總的來看，中厄、中俄協(xié)定中的LOB條款規(guī)定更加具體細(xì)致，并且增加了許多新的條款，完整性和客觀性得到很大提升。另外，條款中沒有單獨列明PPT規(guī)則，也沒有主管稅務(wù)當(dāng)局相互協(xié)商的規(guī)定，但增加了主觀的稅局裁量測試以賦予LOB條款一定的彈性。

　?。ㄈ┙梃bBEPS項目的LOB條款

　　我國與智利的協(xié)定則吸收借鑒了BEPS第6項行動計劃的成果，比如將條款名稱改為“享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定”。

　　一是中智協(xié)定中不包含慈善組織和免稅實體測試、積極貿(mào)易或商業(yè)測試以及“不相稱的所得份額”測試。二是在所有權(quán)測試中取消了時間約束。三是加回了主管稅務(wù)當(dāng)局相互協(xié)商的規(guī)定。四是新增了對所得歸屬于第三國常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定。五是加回了PPT規(guī)則。不同于中美協(xié)定、中墨協(xié)定中的一票認(rèn)可權(quán)，這里的PPT規(guī)則享有的是一票否決權(quán)，即如果在綜合考慮后認(rèn)定獲取某項協(xié)定優(yōu)惠是相關(guān)安排或交易的主要目的之一，則不能給予優(yōu)惠。

　　可以看到，中智協(xié)定的LOB條款在取消中厄、中俄協(xié)定部分測試的同時又新加入了一些測試，但總體來看是更加簡化的。

　?。ㄋ模┢渌麉f(xié)定中的LOB規(guī)定

　　除了以上三類協(xié)定中單獨的LOB條款之外，LOB規(guī)定還散見于我國與其他國家（地區(qū)）簽訂的雙邊協(xié)定中的部分條款。例如，我國在2006年與韓國簽訂的稅收協(xié)定第二議定書中，對協(xié)定第一條“人的范圍”補(bǔ)充了LOB的規(guī)定，當(dāng)締約國一方居民實體由于受非該國居民直接或間接控制而使得來源國的稅收減少時，除非通過積極貿(mào)易或商業(yè)測試，否則該類實體將不適用協(xié)定規(guī)則。

四、LOB條款待完善的方面及更好發(fā)揮反協(xié)定濫用的幾點建議

　?。ㄒ唬┐晟频姆矫?/span>

　　從我國適用LOB條款的沿革和現(xiàn)狀中可以看到，結(jié)合美國范本、OECD范本的相關(guān)規(guī)定以及BEPS第6項行動計劃的成果，我國在不斷完善防止稅收協(xié)定優(yōu)惠不當(dāng)授予的規(guī)制措施，但其中仍存在一些待完善的方面。

　　1.LOB條款使用率偏低，主要依賴PPT規(guī)則

　　目前我國簽署的避免雙重征稅協(xié)定中，僅有5個包含獨立的LOB條款，以及少量散見的LOB規(guī)定。自2015年中智協(xié)定簽訂至今，我國陸續(xù)新簽的7個雙邊稅收協(xié)定都沒有加入LOB條款。實際上，在防止協(xié)定濫用方面，在OECD提出的三種方案中更傾向于采用單獨的PPT規(guī)則。相比于LOB規(guī)則，PPT規(guī)則更為寬松，這一政策選擇符合我國以往堅持的作為收入來源國的立場以及吸引外資的需求。但由于PPT規(guī)則是一個主觀測試，因此在一定程度上將降低協(xié)定適用的確定性，并加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定成本。而LOB條款采取主觀與客觀測試相結(jié)合的方式，更具有可操作性，在打擊擇協(xié)避稅方面也更具針對性。

　　2.現(xiàn)有LOB條款中的客觀測試較為簡單，主觀測試規(guī)定模糊

　　在現(xiàn)有的5個包含獨立LOB條款的稅收協(xié)定中，部分普適性條款沒有得到廣泛采用（如慈善組織和免稅實體規(guī)定）。具體來看，客觀測試方面，規(guī)定不夠詳細(xì)，雖從中厄、中俄協(xié)定中能夠看到較為明確的表述，但是在后續(xù)的中智協(xié)定中，這些規(guī)定沒有得到延續(xù)；主觀測試方面，積極貿(mào)易或商業(yè)測試以及稅局裁量測試僅在中厄、中俄協(xié)定中有所體現(xiàn)，其他3個協(xié)定中都是依賴PPT規(guī)則，對于如何進(jìn)行稅局裁量和主要目的判斷并沒有作出說明。這將使得LOB條款本應(yīng)具有的客觀判定作用難以發(fā)揮。

　　3.缺乏解釋性文件，不利于對相關(guān)政策的理解和執(zhí)行

　　為了發(fā)揮LOB條款特別是客觀測試應(yīng)當(dāng)具有的確定性作用，無論是OECD范本還是美國范本，都對LOB條款進(jìn)行了詳細(xì)說明。2017年新修訂的OECD范本首次在正文中加入了LOB條款，并在注釋中作出相關(guān)說明；美國范本也對LOB條款進(jìn)行了詳細(xì)說明，并體現(xiàn)在協(xié)定的技術(shù)解釋中。這有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人更好地理解和運用LOB條款中的各項測試。而我國的LOB條款僅限于協(xié)定中簡短的表述，沒有制定更具體、應(yīng)用性更強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)，不利于征納雙方的正確理解和執(zhí)行。

　?。ǘc建議

　　當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)下行風(fēng)險加劇，國際貿(mào)易增長放緩，逆全球化和貿(mào)易保護(hù)主義時有發(fā)生，各國更加重視維護(hù)自身的稅收主權(quán)，打擊國際逃避稅的力度也在逐步加大。BEPS行動計劃的提出，將反協(xié)定濫用提升至前所未有的高度，LOB條款也開始被更多國家（地區(qū)）所了解。隨著我國在國際經(jīng)濟(jì)中的地位日益提升，“走出去”的步伐愈加行穩(wěn)致遠(yuǎn)，在后BEPS時代國際稅收規(guī)則的重構(gòu)時期，更需要深入考慮本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，采取恰當(dāng)措施維護(hù)自身利益，從反協(xié)定濫用層面可考慮如下三點。

　　1.結(jié)合雙邊協(xié)商及我國利益需求，考慮增加LOB條款的使用

　　盡管美國范本中的LOB條款非常復(fù)雜且嚴(yán)苛，但其先判斷居民實體進(jìn)入?yún)f(xié)定的主要目的，再決定是否允許其享受協(xié)定優(yōu)惠的精神，以及主客觀測試相結(jié)合的方式一定程度上值得我國借鑒。為應(yīng)對未來可能進(jìn)一步加大的擇協(xié)避稅壓力，我國在簽訂雙邊稅收協(xié)定時可考慮增加對LOB條款的使用。無論是新談簽的協(xié)定，還是對原有協(xié)定進(jìn)行修改，在具體適用過程中，首先需要明確的是哪些協(xié)定適合納入LOB條款。這應(yīng)當(dāng)結(jié)合締約國雙方的訴求以及我國的利益綜合考慮，評判該項稅收協(xié)定待遇是否容易被濫用，權(quán)衡加入LOB條款起到的反擇協(xié)避稅效果與可能產(chǎn)生的限制企業(yè)享受優(yōu)惠的不利影響。

　　因此，結(jié)合我國具體實踐，可考慮逐步過渡到OECD提出的第二種解決方案，即簡化版LOB條款與PPT規(guī)則相結(jié)合的模式。簡化版LOB條款主要作為客觀測試項目存在，避免過于繁瑣的認(rèn)定給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來理解和執(zhí)行困難；而PPT規(guī)則可作為兜底性條款，綜合考慮相關(guān)事實和條件后，判斷納稅人使用協(xié)定的主要目的。如此既能增強(qiáng)確定性，又能在一定程度上打擊協(xié)定濫用問題。

　　2.借鑒國際規(guī)則發(fā)展成果，完善我國的LOB條款

　　為了更好地運用LOB條款，我國可考慮完善LOB條款基本規(guī)則。目前我國對外協(xié)定中LOB條款的各項測試表述較為籠統(tǒng)，且一些普遍性的條款沒有得到采用，有待進(jìn)一步完善和細(xì)化，制定完整詳細(xì)的客觀測試規(guī)則，并明確主觀測試規(guī)則。以現(xiàn)有協(xié)定來看，中厄、中俄協(xié)定的LOB條款規(guī)定最為詳細(xì)，可以此為基礎(chǔ)，同時吸收借鑒美國范本和OECD范本等最新的LOB條款發(fā)展成果進(jìn)行補(bǔ)充與修訂。具體來看，在客觀測試方面，可增加衍生利益測試和總部公司測試；在主觀測試方面，可增加積極貿(mào)易或商業(yè)測試、稅局裁量測試以及廣義上的PPT規(guī)則。

　　3.制定專門的解釋性文件，以利于條款的正確理解與運用

　　我國現(xiàn)有的LOB條款都僅限于協(xié)定或議定書中的文本，而沒有具體的解釋性說明，存在著理解困難以及標(biāo)準(zhǔn)不明晰等問題，增加了跨國納稅人遵從的不確定性。可考慮參照美國范本中的技術(shù)性解釋以及OECD范本注釋，制定LOB條款的解釋性文件，對各項測試的具體應(yīng)用給出詳細(xì)的說明，從而進(jìn)一步細(xì)化適用的標(biāo)準(zhǔn)。另外，為了在對外協(xié)定中更靈活地引入LOB條款，體現(xiàn)國家戰(zhàn)略和國家利益，可以將LOB條款區(qū)分為我方認(rèn)為協(xié)定中必須加入的測試，以及根據(jù)締約國對方意愿可選擇性加入的測試，以便簽署稅收協(xié)定時根據(jù)不同的現(xiàn)實情況，有更為個性化的選擇。

　　（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第7期）