“走出去”企業(yè)的稅務軟肋-中興通訊印度案例

2016年5月30日印度所得稅上訴法院的德里法庭（以下簡稱“德里法庭”）對印度稅務局訴中興通訊一案作出了裁決。該案件的上訴方是印度稅局在新德里的國際稅部門負責人（Additional Director of Income Tax, Range-3, International Taxation, New Delhi，以下簡稱“印度稅局”)，應訴方是中國公司中興通訊公司股份有限公司（ZTE Corporation，以下簡稱“中興通訊”)。此前中興通訊與印度稅局就2004-05財務年度以及2008-09財務年度的納稅問題發(fā)生爭議，并互相提起了訴訟。德里法庭對這兩個案件并案作出裁決。本案涉及常設機構(gòu)，轉(zhuǎn)讓定價，特許權(quán)使用費等問題。篇幅所限，本文只討論常設機構(gòu)的存在問題。關(guān)于特許權(quán)使用費問題，其要點在上一篇文章中已經(jīng)討論（請參考軟件許可費竟然不是特許權(quán)使用費，印度最高法院澄清誤區(qū)）。關(guān)于常設機構(gòu)的利潤歸屬以及其中的轉(zhuǎn)讓定價問題后續(xù)文章繼續(xù)介紹。

一、印度稅局觀點：構(gòu)成三種常設機構(gòu)

中興通訊作為一家中國稅務居民公司在相關(guān)年度向印度的電信運營商供應電信設備并向印度的顧客供應手機。中興通信認為，根據(jù)中印稅收協(xié)定第5條的常設機構(gòu)條款，中興通訊并未在印度構(gòu)成常設機構(gòu)，因此不需要向印度稅務局根據(jù)所得稅法案第135節(jié)進行稅務申報。但是印度稅局經(jīng)過調(diào)查（包括2009年10月6日對中興通訊的印度子公司ZTE Telecom India Private Limited （以下簡稱“ZTE India”）辦公室進行了調(diào)查，取得了相關(guān)書面文件，以及若干高管的聲明文件），認為中興通訊與印度有業(yè)務聯(lián)系，而且通過在印度設立的常設機構(gòu)開展了業(yè)務，取得了應稅所得。2009年10月23日印度稅局要求中興通訊就應歸屬于印度常設機構(gòu)的所得進行稅務申報。中興通訊隨后進行了稅務申報，但是申報所得為零，并且在附注中聲明未在印度構(gòu)成常設機構(gòu)，因此不需要在印度納稅。此后中興通訊又在2009年12月29日和31日又遞交了詳細的說明信，進一步闡明這一立場。

印度稅局方面，由于該案件涉及轉(zhuǎn)讓定價，新德里爭議解決小組（Hon’ble Dispute Resolution Panel, New Delhi，簡稱“Hon’ble DRP”）參與了該案件并提供了指導。根據(jù)其指導印度稅局于2013年12月9日出具了書面決定，認為中興通訊構(gòu)成了常設機構(gòu)，因此其從供應通訊設備以及銷售手機業(yè)務中取得的所得應當在印度按照營業(yè)利潤來納稅。

印度稅局從多個角度出發(fā)，認為中興通訊在印度構(gòu)成常設機構(gòu)，包括：

1）子公司ZTE India構(gòu)成中興通訊的固定場所常設機構(gòu)。

2）中興通訊的印度聯(lián)絡處構(gòu)成中興通訊的固定場所常設機構(gòu)。

3）子公司ZTE India構(gòu)成中興通訊的非獨立代理型常設機構(gòu)。

4）子公司ZTE India構(gòu)成中興通訊的安裝工程型常設機構(gòu)。

二、上訴機關(guān)觀點：常設機構(gòu)不可避免

中興通訊隨后向所得稅上訴專員（Commissioner of Income Tax (Appeals), 簡稱 CIT(A)，即一級上訴機關(guān)）提出質(zhì)疑。CIT(A)基本上支持了印度稅局的觀點，認為中興通訊在印度構(gòu)成常設機構(gòu)，應當在印度納稅，但是要求稅務機關(guān)不得加收利息。關(guān)于各種類型的常設機構(gòu)，CIT(A)的觀點是：

1)構(gòu)成固定基地常設機構(gòu)

中興通訊直接向印度客戶銷售設備，印度子公司ZTE India負責設備安裝以及相關(guān)代理。此前印度稅局對ZTE India進行調(diào)查時了解到，中興通訊的員工會出差到印度，同印度子公司的員工一起與印度的顧客商談合同。中興通訊員工在印度開展的行為包括協(xié)助ZTE India員工準備投標文件，與印度顧客會面、提供投標支持、產(chǎn)品支持、售后支持等。中興通訊員工在ZTE India的Gurgaon\Banglore\Mumbai三個辦公室開展以上活動，因此，以上地點可以視為中興通信在印度的固定基地常設機構(gòu)所在地。

2)構(gòu)成代理型常設機構(gòu)

ZTE India作為非獨立代理人，有權(quán)代表代表中興通訊簽訂合同并經(jīng)常行使這一權(quán)利，構(gòu)成中興通訊的代理型常設機構(gòu)。

首先Zte India只為其母公司中興通訊安裝其在印度銷售的通信設備，并不為其他設備供應商提供此類服務。由于ZTE India的行為全部或者幾乎全部為中興通訊進行，因此它不能被視作獨立型的代理人。此外，從技術(shù)的角度講，ZTE India整體上依賴于中興通訊，因為中興通訊的員工一直應其要求向其提供技術(shù)服務。如果缺少了中興通訊的支持，ZTE India無法獨立運作，因此它不是獨立代理人。

其次，高管的聲明文件表明中興通訊人員和ZTE India人員共同組隊與顧客商談合同并簽署合同。ZTE India人員代表中興通訊與顧客商談價格。ZTE India人員負責制作供應設備的投標文件，中興通訊人員在制作投標文件過程中只提供協(xié)助?；谝陨闲畔?，可以得出結(jié)論說ZTE India 代表中興通訊在印度不僅開展了準備性工作，還進行了合同和價格談判以及答復顧客詢問。很明顯ZTE India經(jīng)常行使其權(quán)利代表中興通訊商談以及簽訂合同。雖然中興通訊最會出面正式簽署合同，但是這也只是在經(jīng)過ZTE India運作，合同簽署的條件已經(jīng)成熟之后例行公事而已， 不能改變合同實質(zhì)上是由ZTE India簽署的事實。

3）不構(gòu)成安裝工程型常設機構(gòu)

印度稅局認為中興通訊在印度存在安裝工程型常設機構(gòu)，但是CIT(A)沒有支持這種看法。具體原因，德里高等法院的裁決文書中沒有提及。是否構(gòu)成安裝工程型常設機構(gòu)，這個問題并不重要。由于安裝是由ZTE India實施的，安裝環(huán)節(jié)的利潤已經(jīng)由ZTE India在印度納稅，即使能夠確認中興通訊在印度構(gòu)成常設機構(gòu)，也無法將更多的利潤歸屬到印度。

中興通訊堅信自己沒有構(gòu)成常設機構(gòu)，同時認為印度稅局將利潤歸屬到常設機構(gòu)過程中的計算方法錯誤。但是，盡管對構(gòu)成常設機構(gòu)持保留意見，中興通訊無意在這一點上糾纏，而是集中精力就常設機構(gòu)的利潤歸屬方法開展討論。因此，德里法庭的裁決書中用了大量篇幅來討論利潤歸屬的計算方法，關(guān)于常設機構(gòu)的存在問題只是引用了CIT(A)的觀點，并沒有展開討論。

三、被忽視的持續(xù)性測試

筆者認為CIT（A）對固定場所常設機構(gòu)的認定存在瑕疵。所謂固定場所常設機構(gòu)，來自于稅收協(xié)定中對常設機構(gòu)的定義，可參見中印稅收協(xié)定第五條“常設機構(gòu)”的第一款：“常設機構(gòu)”是指企業(yè)進行全部或者部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。OECD《稅收協(xié)定范本注釋》第五條第11段對此進一步解釋到：只要企業(yè)擁有可供其支配的、用于營業(yè)活動的一定空間，這一事實本身就足以構(gòu)成營業(yè)場所。CIT(A)意見中，確認了中興通訊利用ZTE India的三個辦公室開展經(jīng)營活動，但是并沒有證明中興通訊對這三個辦公室具有支配權(quán)，這顯然不足以支持構(gòu)成固定場所型常設機構(gòu)的論點。

OECD《稅收協(xié)定范本注釋》和五條第12段進一步指出“企業(yè)僅在特定地點出現(xiàn)，并不當然意味著該地點處于該企業(yè)支配之下。在判斷一個地點是否處于企業(yè)的支配之下，并構(gòu)成企業(yè)進行全部或者部分營業(yè)的營業(yè)場所時，取決于企業(yè)是否擁有有效使用該地點的權(quán)利，以及企業(yè)存在于該地點并在此開展營業(yè)活動的程度”。關(guān)于這一點，《注釋》舉了一個例子。這個例子放到本案的情形下，相當于就是說，如果中興通訊擁有這三個辦公室的排他性權(quán)利（例如合法所有權(quán)），這三個辦公室顯然是受中興通訊支配的。但是事實上這三個辦公室都不屬于中興通訊。《注釋》又舉了另一個例子，放到本案中就相當于是說如果ZTE India授權(quán)（包括事實上的授權(quán)，不是非得有書面合同）中興通訊使用這三個辦公室，那也只有在很長一段時間內(nèi)連續(xù)地開展營業(yè)活動的前提下才能構(gòu)成被中興通訊支配。即使這種情形下“...如果一家企業(yè)在某個特定地點的出現(xiàn)是間歇性或者偶然發(fā)生的，那么該地點不能不能被視為企業(yè)的營業(yè)場所（例如，一家企業(yè)的員工有權(quán)經(jīng)常訪問某一關(guān)聯(lián)企業(yè)的辦公場所，卻沒有持續(xù)地在該場所進行工作）”。印度稅局只證明了中興通訊的員工在ZTE India的這些辦公室開展工作，卻沒有證明其持續(xù)性，就得出存在固定場所常設機構(gòu)的結(jié)論，不能讓人信服。

OECD《稅收協(xié)定范本注釋》和五條第15段舉了另一個例子?！暗诙€例子是，某公司雇員被允許在另一公司（如新收購的子公司）的總部長時間地使用一間辦公室，以確保另一公司履行同該公司簽訂的合同項下的義務的義務。在這種情況下，該雇員從事的活動與其所屬公司的營業(yè)活動是相關(guān)的。只要該位于另一公司總部的辦公室在其支配之下達到一段足夠長的時間，以至于構(gòu)成了固定營業(yè)場所.....則該辦公室就會構(gòu)成其雇主的常設機構(gòu)?！?/span>

需要注意到本案中的情形與上述例子中情形出入較大，因為并無相關(guān)證據(jù)表明中興通訊的員工在ZTE India的辦公場所長時間地使用一間辦公室。根據(jù)跨國公司最常見的做法，很可能發(fā)生的情形是這樣的：中興通訊的員工偶爾出差到印度，在ZTE India的辦公場所中的某間會議室與ZTE India的員工開會，或者同ZTE India的員工一起與客戶舉行會談。如果只是上述情形，都不構(gòu)成例子中所說的ZTE India的辦公室在中興通訊“的支配下達到一段足夠長的時間，以至于構(gòu)成了固定營業(yè)場所”的情形。

關(guān)于“一段足夠長的時間”，OECD《稅收協(xié)定范本注釋》和五條第28段指出“...經(jīng)驗表明，在一國用于進行營業(yè)活動的營業(yè)場所存在的時間少于6個月的情況下，一般不會構(gòu)成常設機構(gòu)。...涉及具有重復發(fā)生性質(zhì)的營業(yè)活動，該場所每次被使用的時間和使用的資料應加以合并考慮（可能延續(xù)幾年時間）...”。CIT（A）沒有進行以6個月為界限的持續(xù)性測試，就做出了構(gòu)成固定基地常設機構(gòu)的結(jié)論，同樣不能讓人信服。

四、缺失的服務型常設機構(gòu)

盡管OECD《稅收協(xié)定范本》中沒有服務型常設機構(gòu)的條款，中印協(xié)定中卻有，見于第五條第二款：“常設機構(gòu)一語特別包括：...（十一）款締約國一方企業(yè)通過雇員或者其他人員，在締約國另一方提供第十二條（特許權(quán)使用費和技術(shù)使用費）所規(guī)定的技術(shù)服務以外的勞務，但僅以該項活動在締約國另一方連續(xù)或者累計超過183天為限?！边@就是中印協(xié)定中的服務型常設機構(gòu)條款。印度稅局的意見中沒有提到服務型常設機構(gòu)。揣測其原因有二。其一是服務型常設機構(gòu)限于中興通訊人員向ZTE India提供勞務的情形，而CIT（A）在固定場所常設機構(gòu)中關(guān)注于中興通訊人員在印度以與顧客談簽合同的形式開展營業(yè)，而不是向ZTE India或者顧客提供勞務。其二是服務型常設機構(gòu)以連續(xù)或者累計超過183天為前提，印度稅局可能無法證明中興通訊達到了這一門檻。

五、護住“走出去”企業(yè)的軟脅

本案中中興通訊在固定基地型常設機構(gòu)方面存在爭取的空間，但是在代理型常設機構(gòu)上明顯無法反駁印度稅局的立場。由于代理型常設機構(gòu)方面存在軟肋，構(gòu)成常設機構(gòu)已經(jīng)無法避免，在其它類型的常設機構(gòu)上堅持立場意義不大。因此，在常設機構(gòu)存在問題上中興通訊沒有堅持到底。

盡管印度的國內(nèi)法以及中印稅收協(xié)定有其特殊性，但是中國企業(yè)在境外有關(guān)常設機構(gòu)的爭議卻很普遍。對于在境外銷售設備，尤其是同時開展工程施工的中國企業(yè)，往往會與項目所在地稅務機關(guān)就常設機構(gòu)是否存在以及和設備采購利潤的歸屬發(fā)生爭議，本案極具有代表性。對于常設機構(gòu)相關(guān)稅務風險，中國企業(yè)一方面要依據(jù)項目所在國相關(guān)稅法，依托OECD協(xié)定注釋等國際法積極開展爭議解決，另外一方面要加強稅務風險管理。在各種常設機構(gòu)類型這中，代理型常設機構(gòu)是最薄弱的環(huán)節(jié)。中企一定要注意境內(nèi)公司與境外子公司的職責劃分，制定嚴格的管理制度，防止授人以柄，被項目所在地稅務機關(guān)認定為當?shù)刈庸咎婢硟?nèi)母公司談簽合同，從而陷入被動。