中興通訊印度常設機構利潤核定案例

中興通訊與印度稅局就2004-05財務年度以及2008-09財務年度的納稅問題發(fā)生爭議。印度稅局于2013年12月9日出具了書面征稅決定，中興通訊不服，隨后向所得稅上訴專員（Commissioner of Income Tax (Appeals), 簡稱 CIT(A)，即一級上訴機關）提出質疑。CIT(A)基本上支持了稅務局的觀點，認為中興通訊在印度構成常設機構，應當在印度納稅（請參考“走出去”企業(yè)的稅務軟肋-中興通訊印度案例）。常設機構如何納稅呢？先看一下中印稅收協(xié)定第七條“營業(yè)利潤”條款。

一、拍腦袋的常設機構利潤歸屬方法

中印稅收協(xié)定第七條第一款規(guī)定了常設機構征稅的原則：

……如果該企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構構成在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應以直接或間接屬于該常設機構的利潤為限。

中印稅收協(xié)定第七條第二款對以下原則進行細化，規(guī)定：

除適用第三款的規(guī)定以外，締約國一方企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構在締約國另一方進行營業(yè)，應將該常設機構視同在相同或類似情況下從事相同或類似活動的獨立分設企業(yè)，并同該常設機構所隸屬的企業(yè)完全獨立處理。該常設機構可能得到的利潤在締約國各方應歸屬于該常設機構。

也就是說，中興通信在印度所形成的常設機構在稅務上被視為一個獨立的企業(yè)，該企業(yè)被視為在印度從事經營活動，取得收入，花費支出，賺取利潤，就其利潤在印度納稅。但是，實際操作中，常設機構往往不進行單獨核算利潤，無法通過賬簿來確定其實際利潤。這種背景下各國稅務機關在操作中多采取核定征收的方法來確定常設機構利潤。中印稅收協(xié)定第七條第三款則規(guī)定：

如果締約國一方的稅法規(guī)定對于某具體營業(yè)活動的在核定利潤的基礎上確定屬于常設機構的利潤，第二款的規(guī)定并不妨礙該締約國執(zhí)行其法律的規(guī)定，但是所得到的結果應與本條所規(guī)定的原則一致。

印度稅法中的確有核定征收的規(guī)定。印度稅局主張采用印度1962年所得稅法下的第10（ii）號規(guī)則來進行利潤歸屬，即按中興通訊在印度銷售產品獲得利潤的一定比例來核定應稅所得。首先是按照印度的銷售收入乘以核定利潤率7.5%來確定印度銷售收入產生的全球利潤。雖然這是從銷售到印度的收入中產生的利潤，但是整個價值鏈上印度常設機構開展的活動只占其中一部分，因此這個利潤中只有一部分應當歸屬于印度常設機構。問題是到底該將多大比例的利潤歸屬于印度常設機構？印度的成文法中沒有明確規(guī)定。印度稅局拍了一下腦袋說，2004-05年度你們初來乍到不容易，利潤的20%歸印度常設機構，2008-09年度收成不錯，這個比例就漲到45%。

CIT（A）說，你拍個腦袋為啥搞得這么復雜，還要算出印度銷售收入對應的全球利潤？那不是舍近求遠嗎？根據(jù)1962年所得稅法下的第10（i）號規(guī)則,我直接就按照印度銷售額的2.5%來確認確認印度常設機構的所得豈不很簡單？

中興通訊喊冤說，你們的說法都有問題啊。就算構成了常設機構，你說的常設機構的功能，實際上都是由ZTE India來完成的。而針對ZTE India提供的相關支持服務，我們中興通信已經向它支付了服務費，ZTE India就這些服務費對應的所得已經在印度納過稅了，除此之外不應當有其它利潤歸屬于常設機構了，對吧？

二、德里法庭提出經濟活動聯(lián)結度

對于CIT（A）的裁決，印度稅局和中興通訊都表示不服，一起訴至印度所得稅上訴法院的德里法庭（以下簡稱“德里法庭”）。德里法庭對常設機構的存在未發(fā)表意見，實際上是支持了CIT（A）的看法，即中興通訊在印度構成固定基地型常設機構和代理型常設機構（請參考“走出去”企業(yè)的稅務軟肋-中興通訊印度案例）。同時，對于如何確定常設機構的所得，則提出了自己的看法。

德里法庭說，中興通訊認為不應當有額外利潤歸屬到常設機構，這種的說法站不住腳。ZTE India盡管參與了中興通訊常設機構的的活動，它的活動和常設機構所從事的活動不是一回事。根據(jù)ZTE India 提供的轉讓定價分析，它的功能包括銷售設備、部件和手機（筆者注：指“在岸銷售設備”，即ZTE India從中興通訊購進設備后自己銷售）、提供后勤保障服務、維修保養(yǎng)服務和行政支持服務，并不包含中興通訊常設機構的功能（筆者注：指“離岸銷售設備”，即中興通訊直接銷售給當?shù)氐谌酱砩袒蛘呖蛻簦?，這完全不搭界。因此，需要將部分利潤歸屬到常設機構來征稅。

印度是英美法系，在成文法之外有案例法，成文法中沒有明確規(guī)定的可以參考以往判例。CIT（A）建議按銷售收入2.5%核定所得的方法，是此前法國公司阿爾卡特-朗訊一案中使用的方法。雖然中興通訊和阿爾卡特-朗訊處于同一行業(yè)，而且其在印度的經濟活動水平類似，德里法庭還是認為那個案例沒有參考價值，因為那個案例中納稅人并沒有提出反駁，而現(xiàn)在這個案例中，納稅人提出了反駁，因此不能參考這個案例。要看別的案例。

德里法庭說你們都只顧拍腦袋了，法律依據(jù)何在呢？我來給你講講。首先我們要確定原則。在向常設機構歸屬利潤時，需要重點考慮常設機構在印度的經濟活動中參與程度，也就是中興通訊的經營活動與印度的聯(lián)結度。這個聯(lián)結度確定了在印度產生應稅所得的多少。換句話說，印度常設機構從事的活動越多，歸屬于常設機構的利潤應當越多。

德里法庭說，每個案例都有其特殊性，要先做充分調查研究，然后才能根據(jù)常設機構在印度開展的運營活動的水平確定其利潤水平。印度稅局和CIT（A）調查研究做得不錯，他們對2009-10年度印度常設機構開展的運營活動做了詳細的描述。CIT（A）指出，ZTE India作為中興通訊在印度的全資子公司，從事準備性的工作，商談合同價格以及價格，并且向顧客進行答疑。這都是產生收入的重要活動。根據(jù)以上描述，我們可以認為幾乎所有的銷售功能，包括營銷、銀行業(yè)務以及售后服務，都是由常設機構來開展的?；谶@一點，本院認為盡管有很多案例可以參考，但是一些案例的情形與本案出入較大，應當排除在參考范圍之外。綜合參考了一大堆案例之后，本院認為按印度銷售收入產生的全球利潤的一定比例這個方法比較合適，至于比例，35%歸屬于印度的常設機構最為合理。

三、參考案例

德里法庭參考的一批案例中，諾基亞、摩托羅拉、和華為（2014年）三個案件中都按全球利潤的20%確定印度常設機構利潤。加拿大公司北電（Nortel)一案中，由于業(yè)務是一項交鑰匙工程，非居民公司北電的參與程度很高，該印度法院將全球利潤的50%歸屬于印度常設機構。勞斯萊斯案例中，全球利潤的35%歸屬于常設機構，理由是100%的利潤中，50%歸于制造功能，15%歸于研發(fā)功能，其余的35%歸于銷售功能。由于35%恰好就是20%和50%之間的中間值，本案中采用了35%，一方面是參考了勞斯萊斯案例，同時也是個折衷的比例。

比例確定了，那么基數(shù)如何確定呢？早先印度稅局認為中只通訊在印度的軟件銷售收入應當按照特許權使用費對待，征收預提稅，不計入常設機構的利潤基礎。CIT（A）則認為針對授權給用戶的軟件使用許可收費不是特許權使用費，而是營業(yè)利潤，因此向印度顧客收取的軟件許可也計入常設機構的利潤計算基數(shù)之中。德里法庭支持了CIT（A）這種看法（請參考軟件許可費竟然不是特許權使用費，印度最高法院澄清誤區(qū)）。因此，常設機構的利潤基數(shù)是向銷售顧客銷售硬件和軟件取得收入產生的全球利潤之和。

由于中興通訊是上市公司，其稅前利潤率可以從公開渠道獲得，德里法庭主張取其實際數(shù)字，而不是印度稅局此前主張的拍腦袋數(shù)據(jù)7.5%。比如中興通訊2009和2010年度年報的稅前利潤率分別是1.7%和2.8%。根據(jù)月份數(shù)平均下來2009-10財年（2008年10月1日至2009年9月30日）的稅前利潤率是2.53%。中興通訊此前已經向印度稅局提供了相關年度在印度的銷售收入金額。將銷售收入與以上營業(yè)利潤率相乘，就得到了印度銷售收入對應的全球利潤，再乘以35%的分配率，就得到印度常設機構的利潤，相當于銷售收入的0.89%，遠低于印度稅局以及CIT（A）核定的利潤率。

四、公式分配法的生命力

德里法庭采用的利潤歸屬方法，在轉讓定價領域被稱為全球利潤公式分配法（以下簡稱“公式分配法”）。OECD一直反對這種方法，在其《轉讓定價指南》中公式分配法與獨立交易原則不共戴天，并用了大量篇幅來渲染其缺點，宣稱其不可用，從而確認了獨立交易原則的唯一合法地位。但是在一些國家（例如印度）的國內法之中，公式分配法仍有其一席之地。本案中德里法庭的分析過程，示范了公式分配法如何運作：先根據(jù)公開財務數(shù)據(jù)確定其全球利潤，然后根據(jù)利潤水平與經濟活動水平相一致的原則，選擇經濟活動水平相近的可比公司，參考之前案例確定印度關聯(lián)公司的利潤比例，用全球利潤乘以印度公司的比例來確定其利潤水平。這個過程，與獨立交易原則下通過功能風險分析來尋找可比公司，然后參照可比公司的定價或者利潤水平來確定關聯(lián)交易定價的方法存在一些相似之處。

公式分配方法沒有得到世界各國普遍采用，沒有機會像獨立交易原則一樣在很多案例中受到打磨，因此表現(xiàn)得原始、狂野、任性的。例如，印度法院在勞斯萊斯案例中，將50%利潤歸于制造功能，15%歸于研發(fā)功能，其余的35%歸于銷售功能，這樣做依據(jù)何在？不同行業(yè)不同發(fā)展階段的企業(yè)各個功能貢獻可能不同，是否應當區(qū)別對待？另外，不同的商業(yè)模式下各企業(yè)的功能資產風險在價值鏈各環(huán)節(jié)的分布可能相去甚遠，同一個比例是否合適？這些問題在公式分配法之下都很難回答。

說到底，公式分配法最大的問題在于各國之間并未就其達成共識。這個世界上本沒有原則，腦袋拍得多了，而且能前后一致，也就成了原則。公式分配法如果在各國的國內層面先做到一致，下一步在國際上達成共識，最終也有可能變成國際公認的規(guī)則。當然了，在此之前有很長的一段路要走。