非居民企業(yè)將股息所得按勞務(wù)所得核定征收

1. 案例基本情況

BS 公司成立于 2007 年 3 月，主營業(yè)務(wù)為電線、電纜制造。2017 年 4 月，BS 公司與境外公司（共 3 家）簽訂協(xié)議，由境外公司向 BS 公司提供技術(shù)、銷售、物流支持以及技術(shù)研發(fā)等一攬子服務(wù)，上述境外公司與BS 公司均隸屬于同一集團(tuán)，系集團(tuán)下屬電線、電纜解決方案產(chǎn)品線子公司。

以 BS 公司編號 1 的服務(wù)協(xié)議為例（以下簡稱“1 號協(xié)議”），該服務(wù)協(xié)議框架為提供“全球采購”，服務(wù)內(nèi)容包括“挑選供應(yīng)商，以確保接收方（BS 公司）準(zhǔn)時獲得符合標(biāo)準(zhǔn)的、足夠的產(chǎn)品或服務(wù)，并且確保價格和質(zhì)量最佳”。而 BS 公司編號 2 的協(xié)議（以下簡稱“2 號協(xié)議”）框架則為提供“銷售支持”，服務(wù)內(nèi)容從“開發(fā)市場”到“相關(guān)定價”再到“出席投標(biāo)會議、談判會議”“維護(hù)客戶關(guān)系”等。以上協(xié)議條款格式與收費標(biāo)準(zhǔn)高度一致，均為依照提供此種服務(wù)產(chǎn)生的全部成本加上 5% 的利潤進(jìn)行定價，但 BS 公司以項目保密為由未在合同上列示最終成交價格，僅口頭告知提供服務(wù)的人員工資成本大致按每小時 100 歐元計算。協(xié)議中也未約定境外公司的服務(wù)期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)無從了解BS 公司如何與境外公司進(jìn)行項目結(jié)算。

2017 年 5 月 2 日，BS 公司以境外公司無法準(zhǔn)確核算成本為由，依據(jù)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)〔2010〕19 號）申請對上述服務(wù)依據(jù)“從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的所得”按照屬地稅務(wù)局 15% 的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)利潤率核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

2、分析處理

稅務(wù)機(jī)關(guān)仔細(xì)研讀協(xié)議后發(fā)現(xiàn)，1 號協(xié)議中境外關(guān)聯(lián)企業(yè)所提供的服務(wù)，不僅參與了 BS 公司的日常經(jīng)營和決策活動，并在其中扮演了極為關(guān)鍵的控制采購核心流程的角色 ；2 號協(xié)議則明顯將境外公司置于全權(quán)代表 BS 公司進(jìn)行對外商業(yè)決策的地位。與此同時，BS公司在國內(nèi)經(jīng)營十多年來盈利狀況良好，但一直沒有對境外股東進(jìn)行分紅，賬面上長期結(jié)存大量的未分配利潤。而 BS 公司的控股方 BS 集團(tuán)所在國雖與中國簽訂了雙邊稅收協(xié)定，但 BS 公司并不符合按 5% 低稅率征收預(yù)提所得稅的條件。

事實上，股息支付不僅包括企業(yè)按照股東會議決定進(jìn)行的利潤分配，也包括股東和被投資企業(yè)間具有利潤分配實質(zhì)的各種交易，如紅股、紅利、清算收益分配以及變相利潤分配。變相利潤分配一般指的是境內(nèi)居民企業(yè)長期不向非居民企業(yè)股東分配累積利潤，但通過集團(tuán)內(nèi)部分?jǐn)傎M用、資金融通、財產(chǎn)交易等關(guān)聯(lián)交易向非居民企業(yè)股東輸送利益，產(chǎn)生與利潤分配相同的經(jīng)濟(jì)效果。常見的避稅模式是通過境外母公司向境內(nèi)居民企業(yè)提供勞務(wù)或服務(wù)，同時以無法準(zhǔn)確核算自身收入與成本為由，申請較低的核定利潤率（一般為 15%），再利用股息所得和常規(guī)勞務(wù)所得之間的稅率差，對境內(nèi)居民企業(yè)大額留存收益進(jìn)行分配，導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)的利潤在分配前被轉(zhuǎn)移出境。

3、案例啟示

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第四十一條規(guī)定 ：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！眱H從動機(jī)論出發(fā)，輕易否定 BS 公司關(guān)聯(lián)交易的合理商業(yè)目的，直接推導(dǎo)出其交易性質(zhì)適用股息條款，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在舉證方面難度較大?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)需要有理有據(jù)地判定上述關(guān)聯(lián)交易行為的實質(zhì)，采用“循序漸進(jìn)、破而后立”的思維模式對合同內(nèi)容尤其是關(guān)鍵條款開展深度分析。

從合同條款的細(xì)節(jié)判斷 ：一是協(xié)議對項目計劃和預(yù)期目標(biāo)的表述均十分模糊，缺少明確的完成時限，而通常意義上的咨詢服務(wù)是針對某個具體項目進(jìn)行的，對應(yīng)的項目進(jìn)度節(jié)點往往是服務(wù)提供方重要的收費參照標(biāo)準(zhǔn) ；二是協(xié)議中服務(wù)質(zhì)量和成果的評定標(biāo)準(zhǔn)難以衡量，不同于一般服務(wù)具有清晰明確的標(biāo)準(zhǔn) ；三是服務(wù)提供方在提供服務(wù)的過程中，構(gòu)成了對服務(wù)對象在關(guān)鍵職能、運(yùn)作的權(quán)限或流程上的控制，從性質(zhì)上完全超越了正常咨詢服務(wù)的范疇。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，境外公司向 BS 公司提供的服務(wù)雖然在會計報表上不屬于利潤分配，但嚴(yán)重偏離了正常商業(yè)交易原則，存在隱性或變相的利潤分配風(fēng)險。根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)從公開渠道搜集的資料，100 歐元 / 小時的工時成本設(shè)定已經(jīng)大大超過同類型咨詢服務(wù)的市場價格。同時，BS 公司也無法提供上述服務(wù)如何在境內(nèi)外進(jìn)行區(qū)分、工時的核定方式、人員的派遣情況等測算依據(jù)，成本統(tǒng)計和利潤測算均未遵循公開市場的定價模式。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)為，境外公司與 BS 公司之間的交易既不存在合理的商業(yè)戰(zhàn)略或意圖，也未公允反映市場的作用和報酬水平，這種非居民企業(yè)股東與境內(nèi)企業(yè)之間不按獨立交易原則支付價款或分?jǐn)傎M用的行為，應(yīng)從實質(zhì)出發(fā)按照利潤分配或派發(fā)股息進(jìn)行稅務(wù)處理。