企業(yè)發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易：準(zhǔn)備主體文檔 先掌握三大要點(diǎn)

近日，商務(wù)部公布2021年前三季度我國(guó)吸引外資和對(duì)外投資合作相關(guān)情況。數(shù)據(jù)顯示，今年1月~9月，全國(guó)實(shí)際使用外資金額8595.1億元人民幣，同比增長(zhǎng)19.6%；非金融類(lèi)對(duì)外直接投資達(dá)5227.6億元人民幣，對(duì)外承包工程完成營(yíng)業(yè)額6952.9億元人民幣，同比增長(zhǎng)9%。隨著我國(guó)“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”不斷深入發(fā)展，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行跨境投資時(shí)，發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的頻次也在增長(zhǎng)。

從稅收角度看，企業(yè)發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)，并提交相應(yīng)的同期資料，同期資料具體包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔。不過(guò)，筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)對(duì)于如何準(zhǔn)備同期資料，特別是主體文檔，了解程度不夠，也沒(méi)有掌握相應(yīng)的要點(diǎn)和技巧，導(dǎo)致存在一定的風(fēng)險(xiǎn)隱患。對(duì)此，筆者建議，相關(guān)企業(yè)務(wù)必加強(qiáng)稅收政策的學(xué)習(xí)，在實(shí)操中著重把握以下三方面要點(diǎn)，妥善準(zhǔn)備主體文檔。

要點(diǎn)一：準(zhǔn)確判斷是否需要準(zhǔn)備主體文檔

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“42號(hào)公告”）相關(guān)規(guī)定，實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)和在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所并據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公告要求準(zhǔn)備并提交相應(yīng)的同期資料。

42號(hào)公告對(duì)需要報(bào)送主體文檔的企業(yè)規(guī)定了兩個(gè)具體條件，一是年度發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易，且合并該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團(tuán)已準(zhǔn)備主體文檔；二是年度關(guān)聯(lián)交易總額超過(guò)10億元。也就是說(shuō)，主體文檔只針對(duì)年度內(nèi)發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，只要企業(yè)有跨境關(guān)聯(lián)交易，就應(yīng)自行了解其最終控股企業(yè)所屬集團(tuán)是否已經(jīng)準(zhǔn)備主體文檔，對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)準(zhǔn)備的主體文檔需翻譯成中文報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

如果其最終控股企業(yè)所屬集團(tuán)沒(méi)有準(zhǔn)備主體文檔，企業(yè)就需要根據(jù)當(dāng)年關(guān)聯(lián)交易總額是否超過(guò)10億元來(lái)判斷是否需要準(zhǔn)備主體文檔。倘若企業(yè)僅與境內(nèi)公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，則可以不準(zhǔn)備主體文檔。

值得注意的是，主體文檔的準(zhǔn)備和提交義務(wù)人都是境內(nèi)企業(yè)，但是由于主體文檔要披露的是最終控股企業(yè)所屬集團(tuán)的全球業(yè)務(wù)整體情況，因此通常來(lái)說(shuō)，由集團(tuán)公司來(lái)準(zhǔn)備更合適。

要點(diǎn)二：按規(guī)定時(shí)間準(zhǔn)備好主體文檔

根據(jù)規(guī)定，相關(guān)企業(yè)需要在企業(yè)集團(tuán)最終控股企業(yè)會(huì)計(jì)年度終了之日起12個(gè)月內(nèi)準(zhǔn)備完畢主體文檔，并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求之日起30日內(nèi)提供。

例如，某外資企業(yè)甲公司的最終控股企業(yè)是A國(guó)乙公司，A國(guó)乙公司2020年會(huì)計(jì)年度為2019年10月1日~2020年9月30日，那么根據(jù)42號(hào)公告的要求，2020年的主體文檔應(yīng)在2021年9月30日前準(zhǔn)備完畢。但如果乙公司所在國(guó)規(guī)定的主體文檔準(zhǔn)備時(shí)限與42號(hào)公告不一致，甲企業(yè)可以按照最終控股乙公司所在A國(guó)規(guī)定的時(shí)限內(nèi)準(zhǔn)備完成后提供。

要點(diǎn)三：充分披露集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排

42號(hào)公告參照OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南規(guī)定了主體文檔的標(biāo)準(zhǔn)模板，需要集團(tuán)最終控股企業(yè)從集團(tuán)全球組織架構(gòu)、企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、融資活動(dòng)、財(cái)務(wù)和稅務(wù)情況五個(gè)方面對(duì)集團(tuán)整體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排和實(shí)施情況進(jìn)行全面描述和介紹，幫助主管稅務(wù)機(jī)關(guān)全面了解跨國(guó)集團(tuán)的運(yùn)營(yíng)模式、價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素和利潤(rùn)分配情況，解決信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。從實(shí)踐情況看，介紹轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排和實(shí)施情況是風(fēng)險(xiǎn)的“高發(fā)區(qū)”，不少企業(yè)的主體文檔中存在相關(guān)信息缺失或不充分的問(wèn)題。結(jié)合筆者的經(jīng)驗(yàn)看，以下問(wèn)題需要企業(yè)高度注意： 

缺失集團(tuán)組織架構(gòu)圖。一些企業(yè)提供的主體文檔中，沒(méi)有集團(tuán)組織架構(gòu)圖，只是通過(guò)表格羅列了集團(tuán)成員名稱(chēng)，控股比例以及設(shè)立的地點(diǎn)等信息，不能完全展示跨國(guó)集團(tuán)的全球組織架構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)等關(guān)鍵指標(biāo)。對(duì)此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在后期審核的過(guò)程中不得不要求企業(yè)提供相應(yīng)的補(bǔ)充資料，這樣一來(lái)就增加了雙方的溝通和時(shí)間成本。

未準(zhǔn)確描述集團(tuán)價(jià)值貢獻(xiàn)因素。需要注意的是，主體文檔的價(jià)值貢獻(xiàn)因素與本地文檔中的價(jià)值鏈分析密切相關(guān)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在主體文檔中客觀、準(zhǔn)確地描述集團(tuán)價(jià)值貢獻(xiàn)因素，并與本地文檔保持一致。

例如，對(duì)于我國(guó)境內(nèi)某大型分銷(xiāo)企業(yè)W公司，集團(tuán)的主體文檔中將其價(jià)值貢獻(xiàn)因素歸納為品牌管理的資源和能力，產(chǎn)品研究、設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，生產(chǎn)采購(gòu)網(wǎng)絡(luò)和供應(yīng)鏈管理的能力，但其本地文檔在價(jià)值鏈中卻清晰地描述了W公司銷(xiāo)售和分銷(xiāo)對(duì)集團(tuán)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的功能。顯而易見(jiàn)，其主體文檔并未將產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)對(duì)集團(tuán)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的重要作用進(jìn)行歸納，這是不準(zhǔn)確的。對(duì)此，相關(guān)企業(yè)在集團(tuán)準(zhǔn)備主體文檔前，應(yīng)與集團(tuán)總部充分溝通，讓集團(tuán)總部能夠完整、準(zhǔn)確地披露集團(tuán)價(jià)值鏈分析中利潤(rùn)貢獻(xiàn)的關(guān)鍵因素，盡量避免集團(tuán)企業(yè)整體狀況信息與本地企業(yè)披露不一致的情況，降低被轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)各成員實(shí)體主要價(jià)值貢獻(xiàn)分析過(guò)于簡(jiǎn)單。42號(hào)公告要求對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員實(shí)體主要價(jià)值貢獻(xiàn)進(jìn)行分析，分析內(nèi)容包括執(zhí)行的關(guān)鍵功能、承擔(dān)的重大風(fēng)險(xiǎn)，以及使用的重要資產(chǎn)。

企業(yè)集團(tuán)往往有多項(xiàng)業(yè)務(wù)和多家成員企業(yè)，實(shí)踐中，一些企業(yè)集團(tuán)為了弱化本地企業(yè)的功能，對(duì)成員企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)只進(jìn)行了非常簡(jiǎn)單的描述，存在披露不全的情況。對(duì)此，筆者建議，相關(guān)企業(yè)在報(bào)告中應(yīng)當(dāng)對(duì)不同類(lèi)型的業(yè)務(wù)進(jìn)行清晰完整地描述，盡量用圖表的形式對(duì)不同業(yè)務(wù)的供應(yīng)鏈及市場(chǎng)情況分別進(jìn)行描述。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中詳細(xì)披露每一種業(yè)務(wù)類(lèi)型具體由哪些成員實(shí)體在負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)，并對(duì)重要實(shí)體執(zhí)行的功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)逐一進(jìn)行介紹。

未詳細(xì)披露無(wú)形資產(chǎn)的整體戰(zhàn)略。OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目第8~10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要針對(duì)跨國(guó)集團(tuán)成員企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做出的貢獻(xiàn)，提出稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該審查各企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和應(yīng)用中執(zhí)行的功能、使用的資產(chǎn)以及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)后，進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估。

42號(hào)公告的要求與BEPS行動(dòng)計(jì)劃基本一致，主體文檔要求跨國(guó)集團(tuán)披露集團(tuán)內(nèi)開(kāi)發(fā)、應(yīng)用無(wú)形資產(chǎn)及確定無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的整體戰(zhàn)略，即研發(fā)機(jī)構(gòu)所在地、研發(fā)管理活動(dòng)發(fā)生地及其主要功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)和人員情況。也就是說(shuō)，主體文檔要求跨國(guó)集團(tuán)從無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣六個(gè)方面進(jìn)行分析，說(shuō)明企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度，以及無(wú)形資產(chǎn)與集團(tuán)內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的相互作用。

例如，某醫(yī)藥企業(yè)G公司在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)主要研發(fā)機(jī)構(gòu)所在地和研發(fā)管理活動(dòng)發(fā)生地進(jìn)行介紹時(shí)，僅說(shuō)明“集團(tuán)研發(fā)活動(dòng)是在集團(tuán)的指引下，由分布在全球各地的子公司參與進(jìn)行”，對(duì)參與無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣的具體公司并未詳細(xì)披露。信息披露不充分，或者進(jìn)行比較明顯的選擇性表述，可能會(huì)在無(wú)意中加大主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的關(guān)注度。

財(cái)務(wù)與稅務(wù)狀況披露不全。實(shí)踐中，部分上市公司未將合并報(bào)表進(jìn)行披露，只提供了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的網(wǎng)站鏈接，并且對(duì)42號(hào)公告要求的“報(bào)送國(guó)別報(bào)告的企業(yè)名稱(chēng)及其所在地”也未進(jìn)行說(shuō)明，這種情況也存在風(fēng)險(xiǎn)隱患，需要企業(yè)注意。

還需要指出的是，2018年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確同期資料主體文檔提供及管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第14號(hào)），該公告簡(jiǎn)化了企業(yè)集團(tuán)準(zhǔn)備和提供主體文檔的程序，為“走出去”企業(yè)減輕了合規(guī)成本，提供了納稅遵從的便利。

對(duì)于相關(guān)企業(yè)特別是“走出去”企業(yè)而言，在享受程序便利的同時(shí)，應(yīng)該更加細(xì)致地梳理集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)策略和管理框架，從企業(yè)集團(tuán)的全球組織架構(gòu)，利潤(rùn)的重要價(jià)值貢獻(xiàn)因素，與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的開(kāi)發(fā)、維護(hù)、應(yīng)用和轉(zhuǎn)讓?zhuān)瘓F(tuán)內(nèi)融資安排，集團(tuán)年度合并狀況，以及預(yù)約定價(jià)安排等角度，全面審視集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升遵從意愿和遵從能力，嚴(yán)格按照主體文檔要求對(duì)其轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排進(jìn)行合理、全面、統(tǒng)一的闡述，確保讓主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分了解集團(tuán)的相關(guān)信息，防范潛在風(fēng)險(xiǎn)。