特許權(quán)使用費申報如何合規(guī)

近幾年來，隨著新型服務(wù)貿(mào)易在全球貿(mào)易中地位逐步提升，而我國在服務(wù)貿(mào)易中又存在大量的逆差，我國企業(yè)向境外支付的特許權(quán)使用費總量也越來越大。由于特許權(quán)使用費既涉及海關(guān)稅收（本文中的海關(guān)稅收特指進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口增值稅和進(jìn)口消費稅），也涉及國內(nèi)稅收，因此無論海關(guān)還是稅務(wù)機關(guān)都加強了對特許權(quán)使用費納稅情況的監(jiān)管。這就需要特許權(quán)使用費支付企業(yè)按照海關(guān)以及稅務(wù)相關(guān)法律要求做好各類申報工作并依法納稅。

什么是特許權(quán)使用費？

從國內(nèi)稅收、海關(guān)稅收以及貿(mào)易統(tǒng)計等視角來說，不同視角下特許權(quán)使用費有不同的定義。海關(guān)總署令第213號（《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》）（以下簡稱《審價辦法》）第五十一條規(guī)定，特許權(quán)使用費，是指進(jìn)口貨物的買方為取得知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費用。

從國內(nèi)稅收視角來看，特許權(quán)使用費的定義則較為復(fù)雜。由于特許權(quán)使用費涉及企業(yè)所得稅、增值稅、預(yù)提稅等稅種，各稅種以及稅收協(xié)定對特許權(quán)使用費的規(guī)定也有不同?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）（以下簡稱《實施條例》）規(guī)定，特許權(quán)使用費收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。與《審價辦法》相比，兩者列舉的特許權(quán)種類有所不同，名稱也有差異，如《審價辦法》稱之為專有技術(shù)，而實施條例稱之為非專利技術(shù)。

在稅收協(xié)定中，對特許權(quán)使用費的列舉則更為詳細(xì)。例如，《中華人民共和國政府和智利共和國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》（2015年簽訂）對特許權(quán)使用費的定義為：使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作（包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片和磁帶）的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)、設(shè)計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序，或其他類似無形財產(chǎn)所支付的作為報酬的各種款項，或為使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付的作為報酬的各種款項，或者為有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗的信息所支付的作為報酬的各種款項。

總體看來，海關(guān)稅收以及國內(nèi)稅收的相關(guān)法律法規(guī)對特許權(quán)使用費的概念界定是近似的，因此在我國向境外支付的特許權(quán)使用費會同時受到稅務(wù)機關(guān)以及海關(guān)的關(guān)注。

特許權(quán)使用費如何繳納海關(guān)稅收？

01特許權(quán)使用費是否需要繳納海關(guān)稅收？

海關(guān)與稅務(wù)機關(guān)看待特許權(quán)使用費的視角有很大差別。從海關(guān)視角來看，一旦特許權(quán)使用費被認(rèn)為與進(jìn)口貨物有關(guān)且構(gòu)成在國內(nèi)銷售的條件，那么特許權(quán)使用費就被認(rèn)為是貨物進(jìn)口價格的一部分，需要并入貨物進(jìn)口價格一并繳納進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口增值稅和進(jìn)口消費稅。而從國內(nèi)稅務(wù)角度來看，特許權(quán)使用費卻被看作是單純的發(fā)生在境內(nèi)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，與進(jìn)口貨物沒有任何關(guān)系。

按照《審價辦法》第十條規(guī)定，當(dāng)特許權(quán)使用費與該貨物無關(guān)或特許權(quán)使用費的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件，則該筆特許權(quán)使用費不需要計入進(jìn)口貨物完稅價格。《審價辦法》還特別通過列舉的方式指出了不同特許權(quán)與進(jìn)口貨物有關(guān)聯(lián)的條件（如表1所示）。

02特許權(quán)使用費海關(guān)稅收征稅有何特點？

特許權(quán)使用費作為海關(guān)稅收完稅價格的調(diào)整項目，通常在進(jìn)出口環(huán)節(jié)無法確定，導(dǎo)致其一般具有涉稅金額不確定、征稅環(huán)節(jié)滯后、稅款核定過程復(fù)雜等特點。

◎涉稅金額不確定

特許權(quán)使用費作為完稅價格計算中的調(diào)增項，計算時需要明確的涉稅金額。特許權(quán)使用費的支付存在多種方式：按照項目一次性支付、貨物銷售后根據(jù)銷量或利潤計提、依據(jù)國產(chǎn)化比例調(diào)整等，因此涉稅金額在進(jìn)出口申報環(huán)節(jié)會具有較大不確定性。

◎征稅環(huán)節(jié)滯后

與在海關(guān)進(jìn)出口環(huán)節(jié)征收的稅款不同，特許權(quán)使用費的征稅一般較為滯后，由于特許權(quán)使用費付費環(huán)節(jié)多在貨物進(jìn)口后，以及涉稅金額的不確定性，大多無法在申報環(huán)節(jié)征收。其征稅環(huán)節(jié)多集中于海關(guān)后續(xù)稽查環(huán)節(jié)（事后征收）。

◎稅款核定過程復(fù)雜

支付的特許權(quán)使用費并非全部納入完稅價格，只有對應(yīng)到與進(jìn)口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費才會成為完稅價格的調(diào)增項，而與特許權(quán)使用費相關(guān)的進(jìn)口貨物往往數(shù)量、種類繁多，進(jìn)口時間不同，導(dǎo)致涉及的進(jìn)口貨物對應(yīng)多個不同稅率、匯率。因此，在核定應(yīng)稅特許權(quán)使用費的過程中，需要將支付的特許權(quán)使用費對應(yīng)到進(jìn)口貨物中，進(jìn)而確定征稅的稅率、匯率，計核稅款較國內(nèi)增值稅及所得稅有著更為復(fù)雜的程序。

特許權(quán)使用費的以上特點導(dǎo)致其征稅難度大、征稅程序復(fù)雜、計稅流程煩瑣，存在較高的稅收風(fēng)險，需要企業(yè)注意防范風(fēng)險。

03如何計算特許權(quán)使用費的海關(guān)稅收？

如果企業(yè)向境外支付的特許權(quán)使用費與貨物有關(guān)，且特許權(quán)使用費的支付構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件，那么就需要就該筆特許權(quán)使用費繳納進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口增值稅和進(jìn)口消費稅。納稅義務(wù)人就是特許權(quán)使用費的支付企業(yè)。具體涉及的稅種和稅額分兩種情況分析：

◎進(jìn)口貨物不涉及進(jìn)口消費稅的情況

假設(shè)企業(yè)支付的應(yīng)稅特許權(quán)使用費總額為A萬元，對應(yīng)貨物的進(jìn)口關(guān)稅稅率為α，進(jìn)口增值稅稅率為β（一般是13%或9%），該貨物不涉及進(jìn)口消費稅，則需要繳納的海關(guān)稅收數(shù)額如表2所示。

◎進(jìn)口貨物涉及進(jìn)口消費稅的情況

假設(shè)企業(yè)支付的應(yīng)稅特許權(quán)使用費總額為A萬元，對應(yīng)貨物的進(jìn)口關(guān)稅稅率為α，進(jìn)口增值稅稅率為β（一般是13%或9%），該貨物涉及進(jìn)口消費稅且稅率為γ（此處僅考慮從價稅情況），則需要繳納的海關(guān)稅收數(shù)額如表3所示。

◎匯率

根據(jù)海關(guān)總署公告2019年第58號（關(guān)于特許權(quán)使用費申報納稅手續(xù)有關(guān)問題的公告）（以下簡稱“58號公告”）規(guī)定，海關(guān)按照接受納稅義務(wù)人辦理特許權(quán)使用費申報納稅手續(xù)之日貨物適用的稅率、計征匯率，對特許權(quán)使用費征收稅款。

04特許權(quán)使用費如何申報？

近年來，隨著海關(guān)對特許權(quán)使用費稅源的重視程度提升，與特許權(quán)使用費相關(guān)的政策也在不斷調(diào)整。58號公告明確了特許權(quán)使用費申報的具體事宜。納稅義務(wù)人在填制報關(guān)單時，應(yīng)當(dāng)在“支付特許權(quán)使用費確認(rèn)”欄目填報確認(rèn)是否存在應(yīng)稅特許權(quán)使用費。對于存在應(yīng)稅特許權(quán)使用費的，應(yīng)在“支付特許權(quán)使用費確認(rèn)”欄目填報“是”。在申報環(huán)節(jié)可以確認(rèn)特許權(quán)支付金額的，應(yīng)在報關(guān)單“雜費”欄目中申報具體金額；申報環(huán)節(jié)無法確認(rèn)支付金額的，應(yīng)在實際支付特許權(quán)使用費后的30日內(nèi)以“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅（代碼9500）”的方式向海關(guān)辦理申報納稅手續(xù)。

海關(guān)總署又陸續(xù)出臺主動披露、容錯機制等與特許權(quán)使用費申報納稅具體相關(guān)的政策解讀和配套措施。海關(guān)總署公告2019年第161號（關(guān)于處理主動披露涉稅違規(guī)行為有關(guān)事項的公告）（以下簡稱“161號公告”），對主動披露的涉稅違規(guī)行為的免于處罰提出了明確的3個月的時間界限。即：在涉稅違規(guī)行為發(fā)生之日起3個月內(nèi)向海關(guān)主動披露，主動消除危害后果的不予行政處罰；根據(jù)此項新規(guī)，3個月內(nèi)向海關(guān)主動披露的漏繳、少繳特許權(quán)使用費稅款，不再受到原規(guī)定的“少征、漏征稅款25萬元以下，且占應(yīng)繳納稅款比例10%以下”條件限制，3個月內(nèi)完成主動披露，即可免于行政處罰。超過3個月繳納的情形，也放寬了立案處罰的標(biāo)準(zhǔn)：涉稅金額由25萬元提升到50萬元。

在實際納稅過程中，主動披露的時間節(jié)點（如圖1所示）尤為重要， 58號公告把企業(yè)的合規(guī)申報繳稅的時間限制在1個月之內(nèi)，即在實際支付特許權(quán)使用費的30日之內(nèi)申報繳納稅款不會產(chǎn)生稅款滯納金。在此之后繳納稅款，即產(chǎn)生相應(yīng)的稅款滯納金及對應(yīng)的行政處罰。主動披露的企業(yè)可以申請滯納金減免，但161號公告對此賦予了相關(guān)條件，超過1個月、不足3個月可以免于行政處罰；超過3個月再主動披露，就只能申請減免滯納金給付條件（漏繳、少繳稅款占應(yīng)繳10%以下或者漏繳、少繳稅款50萬元以下）免于行政處罰，但一般特許權(quán)使用費支付的金額較大，“漏繳、少繳稅款占應(yīng)繳10%以下或者漏繳、少繳稅款50萬元以下”的條件很容易超出。因此，對于納稅企業(yè)來說，掌握好主動披露的時間節(jié)點，支付后及時履行納稅申報義務(wù)，或者及時開展主動披露，都能夠有效避免產(chǎn)生滯納金及行政處罰。

特許權(quán)使用費如何繳納國內(nèi)稅收？

從國內(nèi)稅務(wù)的角度來看，特許權(quán)使用費一般被認(rèn)為是“無形資產(chǎn)”而與進(jìn)口貨物無關(guān)，這同海關(guān)稅收把特許權(quán)使用費看作進(jìn)口貨物完稅價格組成部分不同。下文將具體分析特許權(quán)使用費所涉及的國內(nèi)稅收。

01國內(nèi)增值稅

根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》（中華人民共和國國務(wù)院令第691號）規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱“勞務(wù)”），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅，且納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)稅率為6%。因此納稅人向境外支付特許權(quán)使用費依然需要按照銷售無形資產(chǎn)在中國繳納6%的國內(nèi)增值稅。

需要說明的是，2021年9月以前，企業(yè)還需要按照國內(nèi)增值稅稅額繳納7%的城市維護(hù)建設(shè)稅。根據(jù)最新的《中華人民共和國城建稅法》規(guī)定，進(jìn)口貨物或者境外單位和個人向境內(nèi)銷售勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)繳納的增值稅、消費稅稅額，不征收城市維護(hù)建設(shè)稅。因此從2021年9月開始，向境外支付的特許權(quán)使用費產(chǎn)生的國內(nèi)增值稅不需要繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。

02企業(yè)所得稅（預(yù)提稅）

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（2018年修訂版）規(guī)定，特許權(quán)使用費收入為企業(yè)納稅年度的收入總額，需要繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)實施條例規(guī)定，企業(yè)向境外支付的特許權(quán)使用費按照10%繳納企業(yè)所得稅（預(yù)提稅）。但如果兩個國家或地區(qū)有稅收協(xié)定的話，按照稅收協(xié)定的稅率來繳納企業(yè)所得稅（預(yù)提稅）。

03納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)人與匯率

特許權(quán)使用費海關(guān)稅收的納稅義務(wù)人是國內(nèi)支付企業(yè)，而特許權(quán)使用費國內(nèi)稅收的納稅義務(wù)人一般是境外企業(yè)，但國內(nèi)支付企業(yè)需要履行代扣代繳義務(wù)。

根據(jù)暫行條例規(guī)定，國內(nèi)增值稅的匯率及其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應(yīng)在事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。而對于企業(yè)所得稅（預(yù)提稅），根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）規(guī)定，扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額?？劾U義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項實際支付或者到期應(yīng)支付之日。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局 國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局 國家外匯管理局公告2013年第40號）規(guī)定，當(dāng)境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含等值5萬美元，下同）的專有權(quán)利使用和特許等服務(wù)貿(mào)易收入外匯資金，均應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅務(wù)備案，辦理和提交《服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案表》。

04特許權(quán)使用費的國內(nèi)稅收計算

假設(shè)某企業(yè)向境外支付的特許權(quán)使用費為A萬元，對應(yīng)的企業(yè)所得稅（預(yù)提稅）稅率為δ，則產(chǎn)生的國內(nèi)稅收具體如表4所示。

案例解析

01案例背景

W企業(yè)2020年4月向境外的M企業(yè)進(jìn)口化妝品，并向M支付特許權(quán)使用費（該特許權(quán)使用費為化妝品分銷權(quán)，該批化妝品進(jìn)口后可直接銷售），特許權(quán)使用費支付總額為901萬元人民幣，相關(guān)的稅率情況如表5所示。

02稅額計算

按照表5的基本數(shù)據(jù)，計算該筆特許權(quán)使用費需要繳納的各類稅收如表6所示。

03納稅申報

上述稅收的具體納稅申報情況見表7。

其他需注意的事項

01做好特許權(quán)使用費稅款的后續(xù)抵扣工作

企業(yè)對外支付特許權(quán)使用費并繳納或代扣代繳相關(guān)稅收后，可以獲得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及解繳增值稅稅款的完稅憑證等憑證。支付特許權(quán)使用費的企業(yè)可以憑借這兩份憑證上注明的稅額抵扣國內(nèi)銷項稅。

02做好特許權(quán)使用費稅收的申報和備案工作

企業(yè)支付特許權(quán)使用費金額超過5萬美元，需要先到稅務(wù)局辦理和提交服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案表，否則支付銀行無法辦理外匯支付業(yè)務(wù)。特許權(quán)使用費支付后，應(yīng)按規(guī)定的時間向海關(guān)和稅務(wù)機關(guān)繳納各類稅收。

03及時防范特許權(quán)使用費的稅收風(fēng)險

相關(guān)性與銷售條件是實務(wù)操作中確認(rèn)對特許權(quán)使用費征稅的充要條件，往往也是海關(guān)與企業(yè)產(chǎn)生分歧的爭議焦點。其中《審價辦法》十三條對相關(guān)性作出了列舉式說明，企業(yè)在納稅實踐中應(yīng)注意向境外許可方收集相關(guān)證據(jù)，并及時向海關(guān)提供。

此外，海關(guān)的配套政策措施也在不斷調(diào)整完善中，企業(yè)應(yīng)及時了解相關(guān)政策變動，嚴(yán)格按照相關(guān)時間節(jié)點完成納稅申報、主動披露，以減少特許權(quán)使用費的稅收風(fēng)險，減少不必要的滯納金和行政處罰損失。

04客觀看待特許權(quán)使用費的稅收負(fù)擔(dān)

特許權(quán)使用費產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)主要集中在進(jìn)口增值稅、國內(nèi)增值稅以及預(yù)提稅中，部分企業(yè)認(rèn)為特許權(quán)使用費產(chǎn)生了較多的稅收負(fù)擔(dān)。但是，進(jìn)口增值稅和國內(nèi)增值稅可以抵扣國內(nèi)銷項稅，如果特許權(quán)使用費的交易雙方為跨境關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么在中國繳納的預(yù)提稅還可以抵免特許權(quán)使用費收入方在境外的企業(yè)所得稅。換句話說，特許權(quán)使用費產(chǎn)生的大部分稅收成本可以“內(nèi)部消化”。因此，雖然特許權(quán)使用費涉及的稅種較多，但很多情況下特別是不涉及進(jìn)口消費稅以及進(jìn)口關(guān)稅稅率不高的情況下，整體稅收負(fù)擔(dān)并不大。