雙支柱方案：現(xiàn)行國際稅收體系的自然延伸

作者：

朱炎生（廈門大學(xué)法學(xué)院）

一、引 言

在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化背景下，數(shù)據(jù)成為新的生產(chǎn)要素，用戶對企業(yè)而言既是其產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)者，也是其業(yè)務(wù)不可或缺的參與者，跨國企業(yè)在市場地?zé)o須擁有有形投入?yún)s仍然客戶密布且盈利豐厚。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化引起的跨境交易活動方式變化對國際稅收利益分配關(guān)系帶來挑戰(zhàn)，不僅越來越多的國家為彌補(bǔ)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的不足而采取的單邊征稅措施容易引起征稅權(quán)沖突，隨著各國爭奪發(fā)展資源的稅收競爭日益加劇，跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤也更加便利，稅基侵蝕趨于惡化。對于已進(jìn)入“福利國家”時代的各國而言，在全球經(jīng)濟(jì)因遭受2008年國際金融危機(jī)和當(dāng)前新冠肺炎疫情雙重打擊而亟待復(fù)蘇之際，如何應(yīng)對經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)，自然就成為它們關(guān)注的焦點(diǎn)。

為此，二十國集團(tuán)和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）通過“防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目”（以下簡稱“BEPS項(xiàng)目”）提出完善和優(yōu)化現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的各項(xiàng)建議之后，便將工作重點(diǎn)放在應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)上，通過建立雙支柱方案，一方面確立向使用或消費(fèi)跨國企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的最終市場管轄區(qū)分配“新征稅權(quán)”（支柱一方案）的征稅權(quán)劃分新規(guī)則，另一方面又建立全球最低公司稅制度限制稅收競爭，以防止跨國企業(yè)稅基侵蝕（支柱二方案）。最終，全球130多個稅收轄區(qū)就此于2021年10月達(dá)成共識。

盡管目前已達(dá)成多邊共識的雙支柱方案仍是框架性的，許多技術(shù)細(xì)節(jié)有待后續(xù)的補(bǔ)充和深化，但是，綜觀其框架內(nèi)容，可以發(fā)現(xiàn)，該方案在很多方面突破了現(xiàn)行國際稅收體系的規(guī)則限制。對此，有人認(rèn)為，雙支柱方案建立了一種國際稅收改革新框架，是對國際稅收格局的根本改變，代表著對現(xiàn)行國際稅收治理模式的變革；也有人認(rèn)為，雙支柱方案并沒有沖擊現(xiàn)行國際稅收制度的框架，只不過是以O(shè)ECD范本和聯(lián)合國范本為代表的雙邊國際稅收規(guī)則的一個例外，僅適用于數(shù)量十分有限的大型跨國企業(yè)；還有人認(rèn)為，雙支柱方案并不像有些人認(rèn)為的那樣具有革命性，相關(guān)設(shè)計(jì)均源自過去的稅收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。顯然，對于雙支柱方案與現(xiàn)行國際稅收體系的關(guān)系，人們還存在不同的認(rèn)識。有鑒于此，本文試圖在總結(jié)現(xiàn)行國際稅收體系關(guān)注的核心問題的基礎(chǔ)上，結(jié)合雙支柱方案的框架內(nèi)容，分析雙支柱方案對現(xiàn)行國際稅收體系的突破以及與現(xiàn)行國際稅收體系的內(nèi)在聯(lián)系，以期揭示雙支柱方案與現(xiàn)行國際稅收體系的關(guān)系。

二、現(xiàn)行國際稅收體系關(guān)注的核心問題

現(xiàn)行國際稅收體系誕生于二十世紀(jì)二十年代，是十九世紀(jì)末二十世紀(jì)初國際經(jīng)濟(jì)交往格局從單純的商品輸出轉(zhuǎn)向商品和資本輸出并重背景下的產(chǎn)物。為保證本國私人資本國際競爭力并保障國家財(cái)政收入穩(wěn)固，當(dāng)時的主要資本輸出國面對商品、資本、技術(shù)和人員等生產(chǎn)要素的跨境流動引起收入和財(cái)產(chǎn)的日益國際化，紛紛引入以凈所得課稅為原則的所得稅制度，以致該稅制被逐步推廣至世界各地。一方面，由于在所得稅領(lǐng)域各國根據(jù)主權(quán)原則同時行使屬人管轄權(quán)（居民稅收管轄權(quán)）和屬地管轄權(quán)（來源地稅收管轄權(quán)），資本輸出國（居住國）和輸入國（來源國）之間跨境交易活動產(chǎn)生的所得成為兩國均可征稅的跨境共同稅基，造成了兩國稅收管轄權(quán)的沖突，從而引起雙重征稅現(xiàn)象。這不僅增加了跨境交易活動的稅收負(fù)擔(dān)，也不利于維護(hù)私人資本的國際競爭力。另一方面，為降低自身稅收負(fù)擔(dān)，跨國企業(yè)也通過操控跨境關(guān)聯(lián)實(shí)體間的業(yè)務(wù)安排和交易價(jià)格等方式規(guī)避居住國或來源國的稅收，從事國際避稅活動，從而造成居住國或來源國稅收流失。顯然，所得稅產(chǎn)生伊始，征稅權(quán)沖突和避稅就是其副產(chǎn)品。為克服征稅權(quán)沖突和避稅帶來的消極后果，資本輸出國與輸入國不得不通過國內(nèi)法或締結(jié)雙邊稅收協(xié)定，結(jié)合彼此間經(jīng)貿(mào)關(guān)系的特點(diǎn)來劃分兩國對跨境稅基的征稅權(quán)以消除雙重征稅，同時應(yīng)對納稅人的各類避稅活動以維護(hù)自身的征稅權(quán)。正是在此基礎(chǔ)上，現(xiàn)行國際稅收體系逐步確立，后經(jīng)聯(lián)合國、OECD等國際組織的持續(xù)推動，形成了如今內(nèi)容復(fù)雜、體系龐大、國內(nèi)法規(guī)則與國際法規(guī)則相互交織的國際稅收體系。

綜觀現(xiàn)行國際稅收體系的演進(jìn)歷程，不難發(fā)現(xiàn)，克服征稅權(quán)沖突和應(yīng)對避稅行為乃該體系面臨的兩個核心問題，各國就此展開復(fù)雜的利益博弈，相關(guān)國際稅收規(guī)則由此不斷發(fā)展。就克服征稅權(quán)沖突而言，現(xiàn)行國際稅收體系自其產(chǎn)生以來便奉行所謂的經(jīng)濟(jì)忠誠原則來確立征稅權(quán)基礎(chǔ)，認(rèn)定生產(chǎn)要素的提供地（居住國）和運(yùn)營地（來源國）均可對企業(yè)跨境利潤享有征稅權(quán)。在此基礎(chǔ)上，為了解決雙重征稅，各國不得不通過締結(jié)雙邊稅收協(xié)定限制彼此的征稅權(quán)，形成締約雙方的征稅權(quán)劃分。一方面，來源國征稅權(quán)的范圍受到一定程度的限制，即將征稅權(quán)行使范圍限定于稅收協(xié)定確定的相關(guān)生產(chǎn)要素的投入，征稅的利潤范圍限定于可歸屬于在當(dāng)?shù)赝度氲纳a(chǎn)要素作為單個實(shí)體而應(yīng)當(dāng)取得的部分，由此發(fā)展出常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則、獨(dú)立實(shí)體規(guī)則、利潤歸屬規(guī)則等具體的雙邊稅收協(xié)定規(guī)則。另一方面，居住國征稅權(quán)雖不受范圍限制，但需要承擔(dān)采取消除雙重征稅方法的義務(wù)。在應(yīng)對避稅方面，由于外部獨(dú)立企業(yè)間公開市場交易的存在，處理關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的獨(dú)立交易原則得到各國國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定的廣泛認(rèn)可。與此同時，為強(qiáng)化自身征稅權(quán)的行使，各國還將禁止法律濫用原則引入國內(nèi)稅法領(lǐng)域，陸續(xù)采取諸如受控外國公司稅制、資本弱化稅制以及一般反避稅條款等各類具體或一般反避稅措施，雙邊稅收協(xié)定中也引入各種限制協(xié)定利益的規(guī)則，防止協(xié)定條款的濫用。進(jìn)入二十世紀(jì)九十年代后，隨著各國為爭奪發(fā)展資源的稅收競爭加劇，為防止跨國企業(yè)向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移利潤侵蝕高稅負(fù)稅收轄區(qū)的稅基，除了提出增強(qiáng)跨國企業(yè)經(jīng)營信息透明度的要求外，價(jià)值創(chuàng)造原則日益受到重視，即要求跨國企業(yè)的生產(chǎn)要素運(yùn)營應(yīng)當(dāng)具備實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動和真實(shí)價(jià)值創(chuàng)造，并將征稅權(quán)行使基礎(chǔ)與價(jià)值創(chuàng)造地聯(lián)系起來，認(rèn)為稅收應(yīng)當(dāng)在價(jià)值創(chuàng)造地征收，以應(yīng)對在低稅區(qū)其生產(chǎn)要素運(yùn)營的日益形式化。BEPS項(xiàng)目正式啟動后，價(jià)值創(chuàng)造原則已成為國際社會的廣泛共識。

三、雙支柱方案對現(xiàn)行國際稅收體系的突破

如前所述，雙支柱方案起因于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)。由于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的納稅人跨境交易活動方式乃至盈利模式的變化，雙支柱方案在處理相關(guān)問題時突破了現(xiàn)行國際稅收體系的規(guī)則限制，采取了完全不同的新規(guī)則、新方法和新機(jī)制。

（一）雙支柱方案的新規(guī)則

一方面，為了能夠向市場國分配“新征稅權(quán)”，支柱一方案的金額A規(guī)則突破了現(xiàn)行規(guī)則中的如下規(guī)則。一是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。根據(jù)金額A規(guī)則，只要是使用或消費(fèi)跨國企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的最終市場，該市場國就可以在銷售收入不低于一定金額時對跨國企業(yè)在其境內(nèi)產(chǎn)生的營業(yè)利潤征稅，而不論該企業(yè)是否在該國設(shè)有相關(guān)的有形存在。二是獨(dú)立實(shí)體原則。根據(jù)金額A規(guī)則，市場國新征稅權(quán)針對的營業(yè)利潤是跨國企業(yè)集團(tuán)總利潤，而不再局限于該企業(yè)集團(tuán)設(shè)在市場國的分支機(jī)構(gòu)或子公司所取得的利潤。三是獨(dú)立交易原則。根據(jù)金額A規(guī)則，市場國征稅的利潤數(shù)額，將不再參考可比獨(dú)立企業(yè)公開市場交易的價(jià)格來確定，而是直接采取公式化的分配方法。具體而言，市場國新征稅權(quán)的稅基分為兩個步驟：先確定分配給所有市場國的利潤總額，即跨國企業(yè)全部利潤中超過收入10%的剩余利潤的25%，再以收入為分配因子，將其分配給跨國企業(yè)在其境內(nèi)取得銷售收入的各個市場國。值得注意的是，支柱一方案還設(shè)計(jì)了金額B規(guī)則，規(guī)定就發(fā)生在市場國的基礎(chǔ)性分銷和營銷功能給予固定回報(bào)，以簡化現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中獨(dú)立交易原則的執(zhí)行。從表面上看，金額B規(guī)則似乎仍處于現(xiàn)行規(guī)則的框架之內(nèi)，然而，由于金額B規(guī)則直接確定基礎(chǔ)性營銷和分銷功能的固定回報(bào)，不允許事后根據(jù)相關(guān)事實(shí)和情況對此固定回報(bào)作相應(yīng)調(diào)整，因此，金額B規(guī)則實(shí)際上是以預(yù)先確定的固定回報(bào)這一公式化標(biāo)準(zhǔn)變相地取代了獨(dú)立交易原則的適用。

另一方面，為了限制稅收競爭和防止稅基侵蝕，支柱二方案確立了在現(xiàn)行體系下并不存在的全球最低有效稅率，并相應(yīng)地建立起對跨國企業(yè)征收補(bǔ)充稅的全新稅制。支柱二方案包含全球反稅基侵蝕（GLoBE）規(guī)則和應(yīng)稅規(guī)則（STTR），前者由收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）兩項(xiàng)國內(nèi)法規(guī)則構(gòu)成，后者要引入稅收協(xié)定中適用。從這些規(guī)則的適用順序看，首先，根據(jù)應(yīng)稅規(guī)則，對于利息、特許權(quán)使用費(fèi)等特定關(guān)聯(lián)支付，如果它們適用的名義企業(yè)所得稅稅率低于9%的最低稅率，那么付款方所在國可以將應(yīng)稅規(guī)則納入其與收款方所在國之間簽訂的稅收協(xié)定中，并根據(jù)最低稅率與特定關(guān)聯(lián)支付適用的名義稅率之間的差額，對付款方發(fā)生的關(guān)聯(lián)支付征收補(bǔ)充稅。其次，在適用應(yīng)稅規(guī)則的基礎(chǔ)上，根據(jù)收入納入規(guī)則，跨國企業(yè)將按財(cái)務(wù)會計(jì)利潤合并計(jì)算其在同一稅收轄區(qū)內(nèi)各成員實(shí)體的實(shí)際有效稅率。如果在該轄區(qū)內(nèi)成員實(shí)體的實(shí)際有效稅率低于15%的最低有效稅率，那么，成員實(shí)體的低稅所得將按兩項(xiàng)稅率之間的差額計(jì)算補(bǔ)充稅，由跨國企業(yè)母公司所在國向母公司征收。最后，如果母公司所在國不能根據(jù)收入納入規(guī)則征收補(bǔ)充稅，那么，根據(jù)低稅支付規(guī)則，跨國企業(yè)的關(guān)聯(lián)付款方實(shí)體所在國，可以對該實(shí)體的境外關(guān)聯(lián)付款作相應(yīng)的扣除限制，或征收相應(yīng)的補(bǔ)充稅。

（二）雙支柱方案的新方法

綜觀雙支柱方案下新規(guī)則的內(nèi)容，不難發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)則實(shí)際上也運(yùn)用了明顯不同于現(xiàn)行規(guī)則的新方法，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

首先，以整體主義方法處理跨國企業(yè)稅收問題。在雙支柱方案中，一方面，無論是有權(quán)對跨國企業(yè)的利潤征稅的各個市場國，還是有權(quán)對跨國企業(yè)低稅所得征收補(bǔ)充稅的母公司所在國或關(guān)聯(lián)付款方所在國，在確定它們的征稅權(quán)時依據(jù)的都是統(tǒng)一的規(guī)則并作整體處理，而非由各國單方面決定；另一方面，與征稅權(quán)的確定相一致，跨國企業(yè)各成員實(shí)體將作為統(tǒng)一整體，考慮跨國企業(yè)是否滿足規(guī)則適用的門檻條件，并進(jìn)一步確定在所有市場國以及各個單一市場國的應(yīng)稅利潤或者在同一稅收轄區(qū)的實(shí)際有效稅率。而在現(xiàn)行體系下，跨國企業(yè)的稅收問題由各國單獨(dú)處理，在處理時雖然有些國家的國內(nèi)稅法允許國內(nèi)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)稅，在稅收征管程序上也出現(xiàn)將跨國企業(yè)內(nèi)各實(shí)體作為整體來加以規(guī)制的相關(guān)要求，但是，總體而言，由于跨國企業(yè)不是單一法人實(shí)體，通常情況下，現(xiàn)行各國稅法規(guī)則并不將其作為單一實(shí)體來處理相關(guān)稅收問題。

其次，以一系列量化指標(biāo)確定規(guī)則適用的限度。在雙支柱方案中，不但稅率是固定的比率，而且，支柱一方案中諸如跨國企業(yè)整體適用金額A規(guī)則的門檻條件、在市場國征稅的應(yīng)稅利潤總額、市場國是否有權(quán)征稅的連接度和金額B規(guī)則下的固定回報(bào)，以及支柱二方案中諸如跨國企業(yè)整體適用全球反稅基侵蝕規(guī)則的門檻條件、全球反稅基侵蝕規(guī)則適用中經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)活動的排除、對低稅支付規(guī)則適用的排除和微利稅收轄區(qū)適用全球反稅基侵蝕規(guī)則的排除，無不以一系列固定的量化指標(biāo)加以確定。而在現(xiàn)行體系下，不論是國內(nèi)法規(guī)則還是稅收協(xié)定規(guī)則，除稅率外，對納稅人范圍和應(yīng)稅利潤的確定以及征稅權(quán)的劃分，通常情況下都采取各種定性標(biāo)準(zhǔn)，不特別考慮納稅人的活動規(guī)模和營利能力大小。

再次，以財(cái)務(wù)會計(jì)方法計(jì)算的利潤確定稅基。雙支柱方案對應(yīng)稅利潤計(jì)算采取了統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會計(jì)方法，不考慮各國稅法上的各種特殊安排。例如，在金額A規(guī)則下，市場國的應(yīng)稅利潤，以財(cái)務(wù)會計(jì)利潤為基礎(chǔ)作少量必要調(diào)整后予以確定。在全球反稅基侵蝕規(guī)則下，無論是實(shí)際有效稅率的計(jì)算還是各成員實(shí)體低稅所得應(yīng)負(fù)擔(dān)補(bǔ)充稅的確定，均以各成員實(shí)體的財(cái)務(wù)會計(jì)利潤為基礎(chǔ)。而在現(xiàn)行體系下，各應(yīng)稅實(shí)體的應(yīng)稅利潤計(jì)算需要考慮其所在國稅法規(guī)定的特殊要求或者給予的各種稅前扣除，從而體現(xiàn)出相當(dāng)程度的差異性。

最后，以層級化方法確定征稅權(quán)行使的范圍和次序。在支柱一方案中，跨國企業(yè)的總利潤征稅根據(jù)超出其收入的百分比這一量化指標(biāo)區(qū)分為常規(guī)利潤和剩余利潤兩個不同的層級，即全部利潤中超出全部收入10%的部分屬于剩余利潤，未超出全部收入10%的部分屬于常規(guī)利潤，而跨國企業(yè)的市場國只能對剩余利潤的一部分行使征稅權(quán)。換言之，如果跨國企業(yè)的全部利潤未能超過其全部收入的10%，則意味著該跨國企業(yè)沒有剩余利潤，任一市場國均無權(quán)征稅，即使該跨國企業(yè)的全部銷售收入都來自一個市場國也不例外。顯然，這種將企業(yè)利潤進(jìn)行縱向?qū)蛹壔瘎澐值姆椒?，完全不同于現(xiàn)行體系下對企業(yè)利潤的處理方法，即無論是在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬方面，還是在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方面，乃至在受控外國公司國內(nèi)股東應(yīng)稅所得的計(jì)算方面，都是依據(jù)企業(yè)的相關(guān)經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)項(xiàng)目、交易類型或者投入要素等因素而對企業(yè)利潤進(jìn)行橫向的切塊分割。而在支柱二方案中，補(bǔ)充稅的征稅權(quán)也在不同的稅收轄區(qū)之間存在著行使的先后次序劃分。在跨國企業(yè)的母公司所在國先于關(guān)聯(lián)付款方所在國行使征稅權(quán)的大前提下，征稅權(quán)也要從跨國企業(yè)的最終母公司開始，按跨國企業(yè)自上而下的所有權(quán)控制層級，依次由處于最高層級的母公司的所在國行使。換言之，補(bǔ)充稅征稅權(quán)首先由最終母公司所在國行使，如果該國沒有行使，則由最終母公司直接擁有和控制的次級母公司所在國行使，按此次序逐步傳遞至直接擁有和控制低稅成員實(shí)體的最下級母公司。顯然，這種先有后無、非此即彼的征稅權(quán)分配方法在現(xiàn)行體系下即使存在，也是極其少見的。

（三）雙支柱方案的新機(jī)制

與其采取的上述新規(guī)則和新方法相一致，雙支柱方案采取了有別于現(xiàn)行規(guī)則的新機(jī)制。

一是多邊化實(shí)施機(jī)制。如前所述，雙支柱方案以整體主義方法處理跨國企業(yè)的稅收問題，金額A規(guī)則要解決跨國企業(yè)作為一個整體的相關(guān)利潤同時在多個市場國之間分配征稅權(quán)的問題。因各個市場國行使征稅權(quán)，跨國企業(yè)產(chǎn)生的納稅義務(wù)也要由跨國企業(yè)的多個相關(guān)成員實(shí)體承擔(dān)，進(jìn)而由其所在國采取抵免法或免稅法來消除雙重征稅，因此，這項(xiàng)規(guī)則的實(shí)施同時涉及多個國家，不可能通過雙邊方式完成，必然是多邊化的。低稅支付規(guī)則雖然是各國通過國內(nèi)法單獨(dú)適用，但很多時候也會涉及跨國企業(yè)內(nèi)多個關(guān)聯(lián)付款方所在國分別征收補(bǔ)充稅的情形，從而也需要建立多邊化的征稅權(quán)分配與協(xié)調(diào)機(jī)制。相應(yīng)地，與這些規(guī)則適用相關(guān)的爭議預(yù)防與解決機(jī)制也必然是多邊化的。不僅如此，雖然應(yīng)稅規(guī)則要納入雙邊稅收協(xié)定中實(shí)施，但是，為了節(jié)約修訂現(xiàn)行稅收協(xié)定的談判成本，提高修訂效率，也應(yīng)當(dāng)建立多邊化的協(xié)定修訂方法。

二是硬法化實(shí)施機(jī)制。根據(jù)已達(dá)成的最新共識，金額A規(guī)則采取多邊公約方式實(shí)施，應(yīng)稅規(guī)則也是稅收協(xié)定規(guī)則，這些規(guī)則均屬于一旦生效后就具有國際法強(qiáng)制力的“硬法”，不同于范本、指南等“軟法”性質(zhì)的政策性倡議。不僅如此，與金額A規(guī)則的適用相關(guān)的爭議預(yù)防與解決機(jī)制也是具有約束力和強(qiáng)制性的，與現(xiàn)行稅收協(xié)定中僅要求締約各方“盡力協(xié)商”的爭議解決機(jī)制的強(qiáng)制力完全不同。除此之外，值得注意的是，雖然支柱二方案下的全球反稅基侵蝕規(guī)則通過國內(nèi)法實(shí)施，只具有“共同方法”的地位，達(dá)成共識協(xié)議的各成員方還可以自行決定是否采用，但是，一旦采用，就應(yīng)當(dāng)采取與支柱二方案成果相一致的方式實(shí)施和管理相關(guān)規(guī)則，遵從BEPS包容性框架就此制定的示范立法及其指引，即使決定不予采用，也要接受其他成員方對該規(guī)則的采用。顯然，支柱二方案實(shí)際上為協(xié)議各方施加了遵從義務(wù)，使得“共同方法”具有向約束性更強(qiáng)的“最低標(biāo)準(zhǔn)”轉(zhuǎn)化的趨勢，在很大程度上也體現(xiàn)了其實(shí)施機(jī)制趨于硬法化。

三是集中化實(shí)施機(jī)制。與現(xiàn)行規(guī)則的分散化實(shí)施機(jī)制不同，雙支柱方案采取的是集中化實(shí)施機(jī)制。如前所述，雙支柱方案以整體主義方法處理跨國企業(yè)稅收問題，以致跨國企業(yè)各成員實(shí)體所在國之間的稅收權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的協(xié)調(diào)，包括金額A規(guī)則下的征稅權(quán)分配以及全球反稅基侵蝕規(guī)則下的補(bǔ)充稅征收，都是建立在將跨國企業(yè)作為一個整體的基礎(chǔ)上，按照一套統(tǒng)一的規(guī)則去執(zhí)行。在此背景下，不論是關(guān)于金額A規(guī)則的公約，還是關(guān)于全球反稅基侵蝕規(guī)則的國內(nèi)法，盡管規(guī)則的表現(xiàn)形式不同，要解決的都是同時涉及多個稅收轄區(qū)間的稅收利益分配問題，因此，無論是規(guī)則的執(zhí)行還是執(zhí)行中爭議的預(yù)防和解決，都不可能僅由一方自行決定或者雙方協(xié)商，而需要多方之間經(jīng)常性、常態(tài)化的集中統(tǒng)一協(xié)調(diào)，即建立集中化實(shí)施機(jī)制。

四、雙支柱方案與現(xiàn)行國際稅收體系的內(nèi)在聯(lián)系

盡管雙支柱方案確立了新規(guī)則、新方法和新機(jī)制，但是，如果從其關(guān)注的核心問題、依據(jù)的根本原則以及運(yùn)行的基礎(chǔ)前提看，雙支柱方案與現(xiàn)行國際稅收體系仍然存在著緊密的內(nèi)在聯(lián)系。

首先，在關(guān)注的核心問題方面，雙支柱方案仍然集中于解決不同稅收轄區(qū)間對跨國企業(yè)營業(yè)利潤征稅權(quán)的沖突以及防止企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移行為對稅基的侵蝕。這與現(xiàn)行國際稅收體系所關(guān)注的核心問題并無不同，遵循的仍然是征稅權(quán)劃分與維護(hù)的邏輯。差異之處僅在于，雙支柱方案是在數(shù)字化商業(yè)模式這一新的國際經(jīng)濟(jì)交往方式日漸泛化的背景下尋求問題的解決之道。受此影響，一方面，支柱一方案的金額A規(guī)則致力于向跨國企業(yè)最終客戶所在的市場轄區(qū)分配征稅權(quán)，以致征稅權(quán)由現(xiàn)行規(guī)則下居住國與來源國之間的劃分轉(zhuǎn)向新規(guī)則下居住國和市場國之間的劃分；另一方面，不同于現(xiàn)行規(guī)則防范企業(yè)避稅時直接將企業(yè)行為作為規(guī)范對象，支柱二方案的全球反稅基侵蝕規(guī)則是以國家行為作為規(guī)范對象，通過確立全球統(tǒng)一最低有效稅率直接干預(yù)國家間稅收競爭，從而間接防范企業(yè)行為對稅基的侵蝕。由于關(guān)注的核心問題并未發(fā)生變化，因此，雙支柱方案完全不同于某些學(xué)者所構(gòu)想的方案那樣——試圖建立一種超越現(xiàn)行體系下征稅權(quán)劃分與維護(hù)邏輯的全球稅制度，由專門的國際機(jī)構(gòu)向跨國企業(yè)征稅并將其用于全球可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。

其次，在確立征稅權(quán)的基礎(chǔ)方面，雙支柱方案仍然以參與價(jià)值生產(chǎn)過程的生產(chǎn)要素為基礎(chǔ)確立征稅權(quán)，這與現(xiàn)行國際稅收體系所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)忠誠原則和價(jià)值創(chuàng)造原則并無不同。一方面，從表面上看，支柱一方案的金額A規(guī)則突破現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的限制，向跨國企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)被使用和消費(fèi)的最終銷售市場國分配新征稅權(quán)，給人的印象似乎是，征稅權(quán)的分配不再以生產(chǎn)要素的分布為基礎(chǔ)，其設(shè)計(jì)理念由片面重視要素供給轉(zhuǎn)向要素供給與消費(fèi)需求并重。然而，在金額A規(guī)則中，市場國實(shí)際上并非僅僅指跨國企業(yè)銷售的地方，而是指企業(yè)為了增加其產(chǎn)品的價(jià)值，在銷售之外還積極且持續(xù)參與其經(jīng)濟(jì)生活的地方，而無論企業(yè)是否在當(dāng)?shù)匾杂行未嬖陂_展經(jīng)營。換言之，市場國概念并不包括單純購買企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的需方所在地，仍就是企業(yè)的生產(chǎn)要素營運(yùn)地，向市場國分配征稅權(quán)是遵循經(jīng)濟(jì)忠誠原則的必然結(jié)果。由此可見，金額A規(guī)則并沒有向單純完成購買的需方所在地分配征稅權(quán)，然而，不可否認(rèn)的是，正是客戶的購買以及與之相關(guān)的付款行為，才使得跨國企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)最終轉(zhuǎn)化為貨幣價(jià)值，讓企業(yè)的個別勞動轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣趧?，從而完成其價(jià)值實(shí)現(xiàn)過程。另一方面，支柱二方案的全球反稅基侵蝕規(guī)則在計(jì)算特定稅收轄區(qū)內(nèi)征收的補(bǔ)充稅時，將跨國企業(yè)成員實(shí)體從事的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動給予了除外考慮，正是出于對價(jià)值創(chuàng)造原則的遵從，將低稅區(qū)給予跨國企業(yè)在其境內(nèi)運(yùn)營的生產(chǎn)要素的低稅待遇加以正當(dāng)化，保證低稅區(qū)境內(nèi)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動不受全球最低稅制度的影響。不僅如此，根據(jù)低稅支付規(guī)則，跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)付款方所在國的補(bǔ)充稅征稅權(quán)，按照跨國企業(yè)在其境內(nèi)的從業(yè)人員或有形資產(chǎn)價(jià)值的比例分配，也體現(xiàn)了對價(jià)值創(chuàng)造原則的遵從。

再次，在解決征稅權(quán)沖突方面，雙支柱方案采取的方法仍然是對生產(chǎn)要素運(yùn)營地的征稅權(quán)范圍加以限制的傳統(tǒng)方法。與現(xiàn)行稅收協(xié)定將東道國對跨境營業(yè)利潤征稅權(quán)限定在協(xié)定定義的常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍之內(nèi)的做法類似，支柱一方案的金額A規(guī)則也嚴(yán)格限制跨國企業(yè)參與活動的市場國的征稅權(quán)。一是在很多場合下市場國無權(quán)征稅。市場國不僅對金額A規(guī)則適用范圍以外的跨國企業(yè)在其境內(nèi)取得的相關(guān)利潤無權(quán)征稅，對適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)而言，只要跨國企業(yè)在其境內(nèi)的營業(yè)收入沒有超過特殊聯(lián)結(jié)度規(guī)則規(guī)定的特定數(shù)額，該市場國對該跨國企業(yè)在其境內(nèi)取得的相關(guān)利潤也無權(quán)征稅。二是市場國有權(quán)征稅的利潤額十分有限。對于適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)而言，其全部利潤被區(qū)分為常規(guī)利潤（未超過營業(yè)收入10%的部分）和剩余利潤（超過營業(yè)收入10%的部分）兩部分，所有市場國有權(quán)征稅的利潤份額總量僅為剩余利潤的25%。這意味著，其余的剩余利潤以及全部常規(guī)利潤，市場國無權(quán)征稅，除非跨國企業(yè)在市場國具備有形存在?？紤]到經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下跨國企業(yè)趨于采取集中化商業(yè)模式，市場國眾多，則上述25%的剩余利潤進(jìn)一步分配至每個市場國征稅的利潤份額就更為有限。三是對市場國征稅自主權(quán)作進(jìn)一步限制。市場國加入實(shí)施金額A規(guī)則的公約后，不僅要廢止對所有企業(yè)（不論是否在金額A規(guī)則的適用范圍內(nèi)）已實(shí)施的數(shù)字服務(wù)稅或其他相關(guān)類似單邊措施，今后也不得采取此類單邊措施。顯然，市場國對適用范圍外企業(yè)放棄其征稅自主權(quán)，已經(jīng)與旨在解決跨境所得的雙重征稅這一目的無關(guān)，實(shí)質(zhì)上屬于市場國單方面對其稅收主權(quán)的犧牲和放棄。

最后，在運(yùn)行的基礎(chǔ)前提方面，雙支柱方案的運(yùn)行需要以現(xiàn)行國際稅收規(guī)則為基礎(chǔ)，離不開現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的配合。主要表現(xiàn)有二。其一，獨(dú)立交易原則仍發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用。在金額A規(guī)則下，分配給某個市場國征稅的剩余利潤要受到“營銷和分銷利潤安全港”的限制，而跨國企業(yè)在該市場國營銷功能取得的剩余利潤，仍然需適用獨(dú)立交易原則來確定，而金額B規(guī)則本身就是對獨(dú)立交易原則的簡化適用，目的在于確定市場國境內(nèi)基礎(chǔ)性營銷和分銷功能的固定常規(guī)回報(bào)。在全球反稅基侵蝕規(guī)則下，跨國企業(yè)在不同稅收轄區(qū)內(nèi)的成員實(shí)體取得的利潤，仍然存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題，也需要適用獨(dú)立交易原則來確定。至于應(yīng)稅規(guī)則所適用的關(guān)聯(lián)方支付，其支付金額的確定亦受到獨(dú)立交易原則的支配。其二，雙支柱方案的運(yùn)行需要現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的配合。支柱一方案只是將跨國企業(yè)相關(guān)利潤的征稅權(quán)分配給市場國，至于市場國如何對有權(quán)征稅的相關(guān)利潤行使征稅權(quán)，諸如稅率確定、是否給予稅收優(yōu)惠等課稅要素的確定以及如何消除納稅人負(fù)擔(dān)的雙重征稅，則仍然需要由現(xiàn)行規(guī)則的配套規(guī)定。支柱二方案的全球反稅基侵蝕規(guī)則在計(jì)算跨國企業(yè)在某一稅收轄區(qū)的實(shí)際有效稅率時，跨國企業(yè)在該轄區(qū)的成員實(shí)體范圍以及該轄區(qū)各成員實(shí)體已取得的利潤和已繳納的稅收，均需由現(xiàn)行規(guī)則先行確定，再由支柱二方案的相關(guān)規(guī)則作相應(yīng)調(diào)整。而應(yīng)稅規(guī)則也是完全嵌入現(xiàn)行稅收協(xié)定內(nèi)，需要現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的配合。

五、結(jié) 論

綜上所述，整體而言，可以認(rèn)為，雙支柱方案并非獨(dú)立于現(xiàn)行國際稅收體系之外，其確立的新規(guī)則、新方法和新機(jī)制是現(xiàn)行國際稅收體系的自然延伸和自我強(qiáng)化，構(gòu)成現(xiàn)行國際稅收體系的必要組成部分。盡管為了應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的納稅人跨境交易活動方式乃至盈利模式的變化，雙支柱方案從治理技術(shù)層面帶來了一些新元素，但是，從調(diào)整國際稅收利益分配關(guān)系的角度看，這些新元素并未真正動搖現(xiàn)行國際稅收體系內(nèi)征稅權(quán)劃分和維護(hù)這一核心問題及其遵從的解決之道。因此，雙支柱方案絕非一種關(guān)于國際稅收體系的新范式，僅為一種國際稅收治理技術(shù)新模式。

隨著雙支柱方案的逐步落地實(shí)施，雙支柱方案將與現(xiàn)行國際稅收規(guī)則相互補(bǔ)充，配合作用，共同完成對國際稅收利益分配關(guān)系的調(diào)整。一方面，通過適用金額A規(guī)則和金額B規(guī)則，跨國企業(yè)的一部分剩余利潤和常規(guī)利潤將在市場國征稅，而除此之外的利潤份額，則需要通過現(xiàn)行國際稅收規(guī)則分配給產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)國征稅，兩者相互補(bǔ)充，最終實(shí)現(xiàn)跨國企業(yè)的居住國、生產(chǎn)國以及市場國對其全部利潤征稅。另一方面，通過適用全球反稅基侵蝕規(guī)則，各國在根據(jù)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則（包括應(yīng)稅規(guī)則）已完成的征稅結(jié)果（對國際稅收利益分配關(guān)系的初次調(diào)整）基礎(chǔ)上，再以全球統(tǒng)一最低有效稅率為標(biāo)準(zhǔn)，對跨國企業(yè)在滿足相關(guān)條件下另行征收一種附加稅，最終實(shí)現(xiàn)對國際稅收利益分配關(guān)系的二次調(diào)整。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第3期）