數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的增值稅：征稅機(jī)制、避稅問題及征收例解

薛偉

【摘要】數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在引領(lǐng)新經(jīng)濟(jì)的崛起，不斷地為企業(yè)創(chuàng)造出巨大的經(jīng)濟(jì)利益，吸引更多的企業(yè)從實(shí)體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型到網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)，使得國家稅源也發(fā)生了變化。這種變化沖擊著當(dāng)前各國的稅收制度和征管方式，導(dǎo)致現(xiàn)有的稅收政策和征管制度面臨著巨大挑戰(zhàn)?；诖?，從增值稅征稅機(jī)制和企業(yè)交易模式的變化角度，探討增值稅的目的地征稅原則和反向征稅原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中作為稅收政策制定的優(yōu)勢(shì)，在此基礎(chǔ)上探討跨境企業(yè)交易的增值稅避稅問題及企業(yè)在新交易模式下的增值稅征收問題。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì)；增值稅；征稅原則；征稅機(jī)制；避稅空間；交易模式

從大多數(shù)國家尤其是經(jīng)濟(jì)收入水平不高的國家的稅種構(gòu)成和份額占比來看， 流轉(zhuǎn)稅（增值稅）依然占有舉足輕重的地位。因此，本文從數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅征收原理視角，探討增值稅的征稅機(jī)制、避稅問題和各種交易模式下的征收問題。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅的基本征稅原則和征稅機(jī)制

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅的基本征稅原則。1998年10月召開的渥太華部長級(jí)會(huì)議提出了電子商務(wù)間接稅的一系列原則，形成了《渥太華電子商務(wù)稅收框架條件》，最終確定了對(duì)電子商務(wù)實(shí)行征稅的5個(gè)基本征稅原則，分別為：一是稅收中性原則，即稅收應(yīng)在電子商務(wù)不同形式和傳統(tǒng)商務(wù)之間尋求中立性和公正性。商業(yè)決定應(yīng)該是出于對(duì)經(jīng)濟(jì)的考慮，而非出于對(duì)稅收因素的考慮。納稅人在相似情況下進(jìn)行類似的交易應(yīng)該得到同樣的稅收待遇。二是效率性原則，即納稅人的合規(guī)遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政費(fèi)用應(yīng)盡量減少。三是確定性和簡易性原則，即稅收法規(guī)應(yīng)清晰及簡明易懂，讓納稅人可以預(yù)計(jì)有關(guān)交易的稅務(wù)后果，包括知道何時(shí)、何地履行納稅義務(wù)及如何核算應(yīng)納稅額。四是有效性和公平性原則，即應(yīng)在正確的時(shí)間征收正確的稅款，盡量使逃稅或避稅的潛在風(fēng)險(xiǎn)減至最小，且對(duì)抗風(fēng)險(xiǎn)的措施應(yīng)與風(fēng)險(xiǎn)相匹配。五是靈活性原則，即為了保持與技術(shù)和商業(yè)發(fā)展同步，稅收制度應(yīng)不斷創(chuàng)新和發(fā)展變化，具有適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的靈活性。該文件主要解決了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下如何從跨境B2C供應(yīng)鏈中有效征收間接稅的難題，并建立了一套至今仍適用的電子商務(wù)稅收原則。

之后，OECD（經(jīng)合組織）相繼發(fā)布了一系列電子商務(wù)指南和間接稅指南， 明確指出了增值稅和消費(fèi)稅要實(shí)行目的地征稅原則，即消費(fèi)地原則。依據(jù)該原則，商品或服務(wù)及勞務(wù)的間接稅應(yīng)該由消費(fèi)發(fā)生的管轄區(qū)征收， 即誰消費(fèi)誰負(fù)擔(dān)。比如， 出口商品或服務(wù)在本國不征收增值稅等間接稅， 進(jìn)口商品或服務(wù)則應(yīng)按照與國內(nèi)供應(yīng)相同的稅基和稅率征收增值稅等間接稅。尤其是在遠(yuǎn)程跨境交付服務(wù)和無形資產(chǎn)的B2B交易模式中， 其基本征稅原則的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)是服務(wù)和無形資產(chǎn)接受者的“商業(yè)活動(dòng)”所在稅收管轄區(qū)或個(gè)人的常住地。

對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的服務(wù)和無形資產(chǎn)征收增值稅究竟采用何種原則，OECD在2014年發(fā)布的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》和《數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收》兩份報(bào)告中，都強(qiáng)烈支持實(shí)行目的地征稅原則，主要原因是該原則能夠同時(shí)確保經(jīng)濟(jì)的效率性和中性。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅的征稅機(jī)制。增值稅和其他消費(fèi)環(huán)節(jié)稅收通常被設(shè)計(jì)為間接稅，其目的是對(duì)最終貨物和服務(wù)的消費(fèi)課稅，由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，商品和服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格包含相應(yīng)的稅額，但并非直接向消費(fèi)者征收，而是向貨物銷售方或者服務(wù)提供方征收。消費(fèi)環(huán)節(jié)的稅收一般可以分為以下兩種類別：一是對(duì)普通貨物和勞務(wù)征收的稅收，包括增值稅和某些國家（地區(qū)）開征的與增值稅類似的稅收、銷售稅以及其他針對(duì)貨物和勞務(wù)征收的稅收；二是對(duì)特定貨物和勞務(wù)征收的稅收，主要包括消費(fèi)稅、關(guān)稅和進(jìn)口稅收以及對(duì)特定服務(wù)（如保險(xiǎn)費(fèi)和金融服務(wù)）征收的稅收。而增值稅實(shí)行多級(jí)征稅和退稅機(jī)制，這是與其他流轉(zhuǎn)稅相區(qū)別的重要方法，多級(jí)征稅機(jī)制也是增值稅的主要優(yōu)勢(shì)之一。因此，消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅和多級(jí)征稅機(jī)制共同構(gòu)成了增值稅的鏈條機(jī)制。無論是在傳統(tǒng)交易模式還是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易模式下，當(dāng)增值稅不能有效維持多級(jí)征稅機(jī)制或征稅環(huán)節(jié)發(fā)生改變時(shí)， 會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)、銷售或消費(fèi)環(huán)節(jié)中的某筆交易不繳納增值稅，這必然會(huì)破壞增值稅鏈條以及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣機(jī)制。

如果增值稅抵扣鏈條斷裂，會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的稅收漏洞，具有代表性的是同一貿(mào)易體系內(nèi)的循環(huán)式騙稅。比如在歐盟單一市場(chǎng)下，內(nèi)部成員之間B2B貨物交易的增值稅鏈條暫時(shí)斷裂。具體而言，任何一個(gè)成員國的銷售方A向其他成員國的購貨方B（在其所在國注冊(cè)為增值稅納稅人）銷售貨物時(shí)，購貨方B不用繳納稅額， 而是將貨物以含稅價(jià)格銷售給另一個(gè)企業(yè)C（國際上稱為“無辜的貿(mào)易者”）， 購貨方B把收取的這部分增值稅據(jù)為己有且不退還增值稅，并就此“失蹤”變成所謂的“走逃失聯(lián)”企業(yè)（國際上稱為“失蹤的貿(mào)易商”）。這部分被B企業(yè)收取的增值稅要由增值稅征收部門自掏腰包退還給C企業(yè)， 而貨物也將在另一免稅交易中銷售到另一個(gè)成員國（或交易中的第一個(gè)成員國）， B企業(yè)沒有退還的增值稅就成為騙稅利潤。這就是所謂的“共同體內(nèi)失蹤的貿(mào)易商（MTIC）”的騙稅問題。這種循環(huán)式騙稅的一個(gè)后果就是：在極端情況下， 稅收總額是負(fù)數(shù)， 這就意味著征稅部門不但沒有征到稅， 反而要大額“退稅”。因此， 對(duì)于跨境提供的B2B服務(wù)， 必須打破增值稅鏈條， 通過反向征稅機(jī)制征稅， 這是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化后對(duì)征稅原則的一個(gè)新挑戰(zhàn)。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅的避稅問題

1. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征。 隨著現(xiàn)代信息和通信技術(shù)的快速發(fā)展， 一些新的商業(yè)模式也隨之產(chǎn)生， 比如電子商務(wù)、應(yīng)用程序商店、在線廣告、在線支付服務(wù)、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、高頻交易和云計(jì)算等模式。這使得經(jīng)濟(jì)數(shù)字化普遍存在于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)中， 換言之， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)正日益成為經(jīng)濟(jì)本身。在實(shí)際業(yè)務(wù)中， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)和其他經(jīng)濟(jì)之間的界限也變得越來越模糊。同時(shí)， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收相關(guān)的很多特征在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中日益凸顯?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系的特征具體包括：一是流動(dòng)性， 這與數(shù)字經(jīng)濟(jì)所高度依賴的無形資產(chǎn)、用戶以及資源選擇的靈活性等有關(guān)；二是對(duì)大數(shù)據(jù)的依賴性；三是網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)（和用戶參與有關(guān)）、整合和協(xié)同效應(yīng)；四是使用多層面的商業(yè)模式；五是某些商業(yè)模式在高度依賴網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的同時(shí)， 傾向于壟斷或寡頭壟斷的趨勢(shì)；六是因市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻較低及技術(shù)的快速發(fā)展所導(dǎo)致的波動(dòng)性。

2. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅的避稅空間。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下， 人為地把應(yīng)納稅收入與產(chǎn)生該應(yīng)納稅收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行分割， 或在增值稅層面向免稅業(yè)務(wù)或者從事免稅業(yè)務(wù)的跨國公司提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)， 從而造成不繳或少繳增值稅， 產(chǎn)生避稅問題， 并破壞稅收體制的公平性。在增值稅層面產(chǎn)生BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）空間的情形大致有兩種， 一種是向免稅企業(yè)提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)所導(dǎo)致的， 另一種是向在多個(gè)國家設(shè)立分支機(jī)構(gòu)從事免稅活動(dòng)的企業(yè)（跨國企業(yè)）提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)所導(dǎo)致的。也就是說， 企業(yè)可以事先設(shè)計(jì)某種架構(gòu)使其提供的遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)和無形資產(chǎn)免稅， 實(shí)現(xiàn)不負(fù)擔(dān)或少負(fù)擔(dān)增值稅， 以此達(dá)到避稅目的。

在第一種情況下， 向免稅企業(yè)提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)， 絕大多數(shù)國家對(duì)B2B數(shù)字服務(wù)征收增值稅采用目的地原則。其原理是要求本國的企業(yè)客戶自行計(jì)算購買所提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)和無形資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額， 并允許企業(yè)抵扣這部分進(jìn)項(xiàng)稅額， 這將避免大量企業(yè)（非從事免稅活動(dòng)的企業(yè)）之間提供的跨境數(shù)字服務(wù)不出現(xiàn)避稅問題。但是， 境外企業(yè)向免稅企業(yè)（如金融服務(wù)業(yè)企業(yè)）提供數(shù)字服務(wù)的情況下， 極容易導(dǎo)致增值稅的避稅問題。在企業(yè)從事免稅業(yè)務(wù)活動(dòng)情況下， 其提供的此類免稅服務(wù)一般不征收增值稅， 這會(huì)使免稅服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額部分不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣掉。比如， 某企業(yè)從非居民銷售方采購數(shù)據(jù)處理服務(wù)， 根據(jù)其所在國稅收法規(guī)的規(guī)定， 其需要自行評(píng)估增值稅稅額（某些國家可能不要求企業(yè)自行評(píng)估稅額）并對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額申請(qǐng)抵扣。如果企業(yè)客戶是免稅企業(yè)， 雖然可以自行計(jì)算這些國家產(chǎn)生的增值稅稅額， 但無法申請(qǐng)抵扣這部分進(jìn)項(xiàng)稅額。在使用已繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來提供增值稅免稅服務(wù)的情況下， 免稅企業(yè)在其居民國被征收了“進(jìn)項(xiàng)稅額”。但有一些國家并不要求免稅企業(yè)對(duì)所購買的海外服務(wù)和無形資產(chǎn)自行計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。所以， 在這種情況下， 該交易不存在增值稅實(shí)質(zhì)性征收問題。同樣的， 如果該數(shù)字處理服務(wù)在供應(yīng)商居民國需要繳納增值稅， 避稅問題也會(huì)產(chǎn)生。其主要原因是供應(yīng)商所在國要征收增值稅， 而免稅企業(yè)所在國卻征收不到這筆增值稅。

當(dāng)供應(yīng)商所在國不征收增值稅或增值稅稅率低于免稅企業(yè)客戶所在國稅率時(shí)， 也可能引發(fā)避稅問題， 免稅企業(yè)客戶將不繳納或僅繳納少量的增值稅。這些情況充分表明， 免稅企業(yè)從海外供應(yīng)商處購買數(shù)字服務(wù)時(shí)如何不繳納或只繳納少量的增值稅， 本國銷售商向本國企業(yè)提供服務(wù)時(shí)需收取和支付增值稅稅款， 而非居民銷售商卻能夠通過籌劃交易架構(gòu)不收取或僅收取少量的增值稅稅款。

在第二種情況下， 向跨國企業(yè)提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)也可能引發(fā)BEPS問題?？鐕髽I(yè)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的常見做法是安排集中采購數(shù)量大的服務(wù)。一般來說， 購買服務(wù)或無形資產(chǎn)的成本首先由購買方承擔(dān)， 再由其根據(jù)正常商業(yè)慣例向服務(wù)或無形資產(chǎn)的使用方收取。購買方和使用方根據(jù)內(nèi)部收費(fèi)安排以其使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的份額計(jì)算收取的費(fèi)用， 這是符合會(huì)計(jì)、企業(yè)所得稅和其他相關(guān)法規(guī)要求的。但在單一法人實(shí)體的不同機(jī)構(gòu)之間， 目前大多數(shù)國家對(duì)這種交易不征收增值稅， 使得該服務(wù)的跨國購買方與跨國使用方被分割開來， 使用方使用該服務(wù)而在跨國企業(yè)內(nèi)進(jìn)行的任何成本分配或收費(fèi)， 均無須額外繳納增值稅。

如果服務(wù)購買方是增值稅納稅人， 通常均能從企業(yè)的銷項(xiàng)稅額中扣除這部分進(jìn)項(xiàng)稅額， 但如果使用數(shù)據(jù)服務(wù)的是免稅業(yè)務(wù)納稅人， 則一般不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。比如國際銀行A的甲機(jī)構(gòu)直接從本地供應(yīng)商處采購某項(xiàng)交易的相關(guān)數(shù)據(jù)處理服務(wù)， 這將會(huì)產(chǎn)生對(duì)應(yīng)的一筆進(jìn)項(xiàng)稅額， 但當(dāng)這項(xiàng)數(shù)據(jù)處理內(nèi)容被用于免稅活動(dòng)時(shí)， 其相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額就不得抵扣， 應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。如果國際銀行A的甲機(jī)構(gòu)通過同一銀行在另一個(gè)國家的乙機(jī)構(gòu)處購買該項(xiàng)數(shù)據(jù)處理服務(wù)， 然后向代替甲機(jī)構(gòu)購買該數(shù)據(jù)處理服務(wù)的另一個(gè)機(jī)構(gòu)補(bǔ)償其支付的購買成本。由于該國同一法人實(shí)體不同機(jī)構(gòu)間的交易不征收增值稅， 使得甲機(jī)構(gòu)無須繳納增值稅。如果購買服務(wù)的機(jī)構(gòu)位于不征收增值稅的國家， 國際銀行A則能通過安排全球的所有購買業(yè)務(wù)， 通過不征收增值稅國家的機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃， 而無須繳納任何增值稅。

3. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅在消費(fèi)環(huán)節(jié)的避稅問題。 經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化極大地促進(jìn)和提升了企業(yè)從其他國家或地區(qū)獲取各種數(shù)據(jù)處理服務(wù)和無形資產(chǎn)的能力， 使免稅企業(yè)規(guī)避或減少因用于免稅活動(dòng)而不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況發(fā)生。根據(jù)OECD公布的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（2015）的規(guī)定， B2B 模式下服務(wù)和無形資產(chǎn)的納稅地指引的執(zhí)行可以使通過遠(yuǎn)程提供給免稅業(yè)務(wù)的服務(wù)和無形資產(chǎn)而引發(fā)的避稅影響降至最低。在企業(yè)之間發(fā)生的跨境數(shù)字服務(wù)和無形資產(chǎn)的征稅權(quán)應(yīng)當(dāng)賦予購買方（企業(yè)客戶）的經(jīng)營場(chǎng)所所在地的管轄國（或地區(qū)）， 而該企業(yè)客戶應(yīng)當(dāng)根據(jù)其所在地規(guī)則， 對(duì)遠(yuǎn)程獲得的服務(wù)或從離岸供應(yīng)商處取得的無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅申報(bào)納稅。當(dāng)數(shù)字產(chǎn)品或無形資產(chǎn)是銷售給設(shè)立在多個(gè)管轄區(qū)的某一企業(yè)時(shí)， 征稅權(quán)應(yīng)當(dāng)賦予使用該項(xiàng)服務(wù)或無形資產(chǎn)的企業(yè)（含分支機(jī)構(gòu)）所在的管轄地。無論這些服務(wù)和無形資產(chǎn)的供應(yīng)和取得是如何構(gòu)成的， B2B服務(wù)和無形資產(chǎn)所涉及的增值稅征稅權(quán)均應(yīng)屬于為商業(yè)目的而實(shí)際使用這些服務(wù)或無形資產(chǎn)的所在地。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新商業(yè)交易模式的增值稅征收例解

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的商業(yè)模式大多以碎片化的交易形式進(jìn)行， 取代了非數(shù)字經(jīng)濟(jì)下以大額批量交易為特點(diǎn)的傳統(tǒng)商業(yè)模式。正如OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃指出， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的傳播給國際稅收帶來了諸多嚴(yán)峻的國際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)。一個(gè)重要原因就是數(shù)字交易具有復(fù)雜性和隱蔽性。因此， 在判定某項(xiàng)數(shù)字服務(wù)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)， 首先必須搞清楚該項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容是銷售給中介還是通過中介銷售？數(shù)字服務(wù)的銷售鏈條從服務(wù)制造商到最終端的消費(fèi)者， 過程較為復(fù)雜、包含因素較多。主要是因?yàn)椋阂皇菙?shù)字產(chǎn)品的交付方式千差萬別， 且存在相互交叉， 有通過一個(gè)或多個(gè)中介銷售的， 也有直接銷售給終端用戶的， 或以上兩者的組合。二是供應(yīng)鏈涉及的中間商較多， 每個(gè)中間商承擔(dān)不同的功能和法律責(zé)任。比如， 除數(shù)字服務(wù)制造商本身外， 還涉及應(yīng)用商店（APP商店）、通信服務(wù)提供商、網(wǎng)絡(luò)集成商、支付服務(wù)商等多個(gè)參與方。三是現(xiàn)金流與服務(wù)流未必總是保持一致。比如， 數(shù)字產(chǎn)品以付費(fèi)數(shù)碼（電話號(hào)碼或手機(jī)短信服務(wù)碼）的形式提供服務(wù)并收取高于一般服務(wù)的費(fèi)用， 或者終端用戶在應(yīng)用市場(chǎng)設(shè)立賬戶， 通過不同的互聯(lián)網(wǎng)設(shè)備獲取服務(wù)內(nèi)容并以信用卡、話費(fèi)或其他支付方式， 支付高于一般服務(wù)的費(fèi)用（包含了數(shù)字產(chǎn)品的價(jià)格）。四是數(shù)字產(chǎn)品的交付方式是多種多樣的跨境交付， 包括鄰國間的交付、本地區(qū)成員間的交付或者與非本地區(qū)間的交付。對(duì)于最終消費(fèi)者數(shù)字產(chǎn)品交付有幾個(gè)比較典型的模式， 具體如圖1所示。

本文主要討論“一個(gè)服務(wù)商+多個(gè)中間商”模式的增值稅問題。這種模式的典型代表是移動(dòng)支付服務(wù)模式下的網(wǎng)絡(luò)游戲收費(fèi)服務(wù)模式， 如圖2所示。

某個(gè)人玩家通過應(yīng)用商店在移動(dòng)設(shè)備上下載了一款游戲， 想玩游戲就要先購買10元的點(diǎn)卡。應(yīng)用商店相關(guān)條款規(guī)定了該玩家直接與游戲開發(fā)商訂立服務(wù)合同， 并且該玩家通過移動(dòng)手機(jī)的支付服務(wù)來支付這筆10元價(jià)款。通常是到當(dāng)月月底， 移動(dòng)通信運(yùn)營商將直接從該玩家的話費(fèi)單中額外收取這10元。在這10元中， 移動(dòng)運(yùn)營商因交付服務(wù)先收取1.5元， 應(yīng)用商店因提供網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)服務(wù)再收取1.5元， 數(shù)據(jù)服務(wù)商收取0.5元， 最后剩余6.5元全部支付給游戲開發(fā)商并由其向該玩家提供游戲內(nèi)容。

在這種模式下， 對(duì)綜合供應(yīng)鏈中如何確定增值稅納稅義務(wù)的不同理解， 會(huì)導(dǎo)致稅企雙方適用和征收增值稅的不確定性。因此， 要明確數(shù)字服務(wù)中介的增值稅納稅義務(wù)， 必須運(yùn)用基本原理對(duì)基于供應(yīng)鏈中不同參與者的經(jīng)濟(jì)、商業(yè)和法律關(guān)系實(shí)質(zhì)進(jìn)行增值稅分析。各方參與者法律責(zé)任應(yīng)在合同條款和銷售條款中列明， 增值稅的發(fā)票開具應(yīng)與法律責(zé)任相一致。對(duì)于這種模式， 本文重點(diǎn)從兩種增值稅稅款的開票方案進(jìn)行討論。一種是含增值稅稅款的開票方案（各參與方以本人或隱名代理人的方式參與）， 另一種是不含增值稅稅款的開票方案（各參與方以顯名代理人的方式參與）。

1. 含增值稅稅款的開票方案。 以游戲玩家下載游戲?yàn)槔齺碚f明， 其模式如圖3和圖4所示。

通常情況下， 游戲玩家通過移動(dòng)設(shè)備在應(yīng)用商店（APP）上下載游戲并購買相應(yīng)價(jià)值的游戲點(diǎn)卡， 作為服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商的接入運(yùn)營商， 要么以本人的名義提供下載服務(wù)， 要么作為匿名代理人用自己的名義替數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商或中間商提供下載服務(wù)。在這種方案下， 雖然接入運(yùn)營方不一定是數(shù)字服務(wù)內(nèi)容所有者（不擁有數(shù)字服務(wù)內(nèi)容的任何權(quán)利）， 但其按照向終端用戶銷售或視同銷售數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)計(jì)算相應(yīng)的增值稅稅額。因此該方案的主要特征包括：　一是接入運(yùn)營方有義務(wù)準(zhǔn)確計(jì)算增值稅稅款， 從終端用戶收取稅款并將收取的稅款繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)；二是數(shù)字產(chǎn)品（服務(wù)）的銷售價(jià)款是接入運(yùn)營方增值稅應(yīng)稅營業(yè)額的一部分；三是接入運(yùn)營商在向終端用戶開具發(fā)票或賬單時(shí)， 數(shù)字產(chǎn)品（服務(wù)）的金額先填寫在增值稅計(jì)算欄次內(nèi)， 再計(jì)算增值稅金額。

2.不含增值稅稅款的開票方案。當(dāng)一個(gè)消費(fèi)者通過一個(gè)或多個(gè)中間商購買第三方產(chǎn)品時(shí)，接入運(yùn)營商和其他服務(wù)提供商（顯名代理人）都能履行代為支付或服務(wù)交付的職能，以服務(wù)提供商的名義替內(nèi)容提供商交付服務(wù)內(nèi)容或收取服務(wù)價(jià)款。以歐盟國家為例，該交易模式流程如圖5和圖6所示。

某游戲玩家（荷蘭消費(fèi)者）通過移動(dòng)設(shè)備從網(wǎng)上應(yīng)用商店下載了一款價(jià)值10元的網(wǎng)絡(luò)游戲并使用移動(dòng)電話支付了游戲價(jià)款，該款網(wǎng)絡(luò)游戲的服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商卻是盧森堡的居民納稅人（商戶），移動(dòng)電話運(yùn)營商則是荷蘭的電信公司。上述交易產(chǎn)生以下兩類增值稅問題：①增值稅適用稅率問題。2015年以后，按照歐盟新增值稅政策，荷蘭稅務(wù)局將依據(jù)游戲玩家（消費(fèi)者）所在成員國的征稅標(biāo)準(zhǔn)擁有最終數(shù)字服務(wù)內(nèi)容銷售的征稅權(quán)。②移動(dòng)電話運(yùn)營商（荷蘭）和數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商（所在地盧森堡）是否都對(duì)這筆交易收取增值稅的問題。從征稅原則上看，如果移動(dòng)電話運(yùn)營商（所在地荷蘭）從游戲玩家（荷蘭消費(fèi)者）支付的10元價(jià)款中收取了屬于荷蘭當(dāng)?shù)氐脑鲋刀惗愵~，則數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商（所在地盧森堡）就不再從最終價(jià)款中收取任何的增值稅。否則，該游戲會(huì)面臨被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)， 這也會(huì)損害數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商（所在地盧森堡）的利潤。于是，歐盟的一些國家（如比利時(shí)）使用“不含增值稅稅款”的方式來避免這種交易的雙重征稅。在上例中， 如果移動(dòng)電話運(yùn)營商在比利時(shí)，并對(duì)第三方游戲供應(yīng)商因交付游戲服務(wù)內(nèi)容而收取的10元價(jià)款不代扣代繳任何增值稅，僅將其作為預(yù)收款項(xiàng)支付給游戲供應(yīng)商（所在地盧森堡），由該游戲供應(yīng)商繳納最終的應(yīng)納增值稅（2014年年底之前的政策是在盧森堡繳納15%的增值稅，2015年以后是在比利時(shí)繳納21%的增值稅）。

從上例分析可知，在該方案中，數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商同終端用戶（消費(fèi)者）直接訂立了服務(wù)合同并提供相應(yīng)的數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)，而移動(dòng)電話運(yùn)營商僅提供通訊服務(wù)（交付產(chǎn)品）以及向數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商提供支付流程服務(wù)，同時(shí)收取相應(yīng)服務(wù)費(fèi)并向數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商開具增值稅發(fā)票。因此，該方案的主要特征包括：一是數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商從終端用戶收取稅款，有義務(wù)替稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確計(jì)算增值稅稅款并以開具增值稅發(fā)票的形式代扣代繳；二是接入運(yùn)營商（移動(dòng)電話運(yùn)營商）需要就收取的中介傭金向數(shù)字服務(wù)內(nèi)容供應(yīng)商開具增值稅發(fā)票；三是只有接入運(yùn)營商（移動(dòng)電話運(yùn)營商）收取的中介傭金才是其增值稅應(yīng)稅銷售額的一部分；四是增值稅發(fā)票流與資金流會(huì)產(chǎn)生不一致。

四、總結(jié)

本文主要將數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅的征稅機(jī)制作為研究切入點(diǎn)，結(jié)合具體交易模式的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)探討了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化后增值稅可能產(chǎn)生避稅空間的情形，以及各種情形下規(guī)避增值稅避稅風(fēng)險(xiǎn)的方式和途徑。進(jìn)一步地，在討論數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新商業(yè)交易模式的增值稅問題方面，本文使用了“一個(gè)服務(wù)商+多個(gè)中間商”的商業(yè)交易模式作為問題探討的基本模式架構(gòu)，主要以網(wǎng)絡(luò)游戲下載服務(wù)作為探討增值稅問題的案例，從商業(yè)模式的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和業(yè)務(wù)流程研究了含增值稅稅款方案和不含增值稅稅款方案下，綜合了供應(yīng)鏈中“中介支付”（第三方支付）交易的增值稅征收及其票據(jù)開具問題，并探討了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的增值稅繳納風(fēng)險(xiǎn)。

除此之外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下增值稅還有很多需要解決的問題，比如數(shù)字化全球經(jīng)濟(jì)時(shí)代增值稅與所得稅之間的潛在聯(lián)系（主要是稅基與稅收管轄權(quán)方面）、增值稅的稅收征管和納稅遵從以及稅收情報(bào)交換等。隨著“大智移云”等技術(shù)的迅猛發(fā)展，這些問題都必將成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下增值稅的探討熱點(diǎn)。

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