民法典施行后 再看德發(fā)案

中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2021年03月02日      作者：郭勇平 張學(xué)干

一般情況下，強(qiáng)調(diào)公共利益的稅法與注重契約自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在發(fā)生諸如德發(fā)案中“可否核定應(yīng)納稅額”的沖突時(shí)，是否絕對(duì)排除稅法的適用，除了應(yīng)遵從現(xiàn)行的法律規(guī)定外，也應(yīng)進(jìn)行合理的利益衡量。

在落實(shí)民法典的過(guò)程中，筆者聯(lián)想到于2017年6月入圍第一批最高人民法院行政審判十大典型案例的德發(fā)案（廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定案）。該案情節(jié)涉及稅收核定權(quán)與民法契約自由原則的沖突，圍繞對(duì)有關(guān)交易能否稅收核定、如何核定爭(zhēng)議不斷，最高人民法院再審判決對(duì)有關(guān)問(wèn)題給出了結(jié)論，引起廣泛關(guān)注。隨著民法典實(shí)施，筆者認(rèn)為有必要再度審視有關(guān)問(wèn)題，以從中得到優(yōu)化稅收?qǐng)?zhí)法的啟示。

1、德發(fā)案概況

2006年9月，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（以下簡(jiǎn)稱“稽查局”）在對(duì)廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“德發(fā)公司”）的稅務(wù)檢查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)該公司于2004年12月委托某拍賣行，將位于廣州市中心區(qū)域的某高檔寫字樓建筑面積近6萬(wàn)平方米的房產(chǎn)，以委托拍賣底價(jià)1.38億元（每平方米約2300元）拍賣給唯一競(jìng)買人，成交價(jià)畸低。進(jìn)一步檢查后，第一稽查局發(fā)現(xiàn)此次拍賣過(guò)程中存在諸多不合常理之處，例如：只有一人競(jìng)買且競(jìng)買人事先知道本應(yīng)保密的保留價(jià)、近6萬(wàn)平方米的標(biāo)的拍賣公告時(shí)間只有7天、拍賣合同疑點(diǎn)重重、競(jìng)買保證金過(guò)高等等。

稽查局經(jīng)研究認(rèn)為，鑒于拍賣存在諸多嚴(yán)重瑕疵，導(dǎo)致拍賣成交價(jià)格畸低，該次拍賣價(jià)格不能作為德發(fā)公司的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅價(jià)格，對(duì)該公司應(yīng)繳稅費(fèi)應(yīng)依法核定。2009年9月，稽查局作出稅務(wù)處理決定，依法核定德發(fā)公司該次拍賣計(jì)稅價(jià)格為3.12億元（每平方米約4900元），要求其補(bǔ)繳相關(guān)稅費(fèi)、滯納金共計(jì)1168萬(wàn)余元。

該案歷經(jīng)行政復(fù)議、一審、二審，于2010年12月由廣州市中級(jí)人民法院駁回了德發(fā)公司的訴訟請(qǐng)求。2013年1月，德發(fā)公司向最高人民法院提出再審申請(qǐng)并被受理。最高人民法院于2017年4月作出終審判決，撤銷稽查局稅務(wù)處理決定中有關(guān)加收滯納金的部分，駁回德發(fā)公司其他訴訟請(qǐng)求，支持稽查局依法行使稅收核定權(quán)。在2017年6月13日最高人民法院發(fā)布的第一批最高法行政審判十大典型案例中，德發(fā)案位列其中，受到廣泛關(guān)注。

 2、有關(guān)核定權(quán)問(wèn)題分析

稅收核定權(quán)是稅收征管法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力

民法典的立法宗旨是保障私權(quán)，法典第一條就指出，制定本法的目的是保護(hù)民事主體的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)秩序。德發(fā)案的核心爭(zhēng)議是，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)經(jīng)過(guò)拍賣的不動(dòng)產(chǎn)核定計(jì)稅價(jià)格，也即稅收?qǐng)?zhí)法是否必須以民事交易價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格。這顯然涉及私權(quán)。

德發(fā)公司認(rèn)為，公司是通過(guò)合法拍賣形式將房產(chǎn)售出的，拍賣成交價(jià)就是市場(chǎng)價(jià)，不存在計(jì)稅依據(jù)偏低的問(wèn)題。

稽查局指出，稽查局并未否認(rèn)該次拍賣的合法性，但該次拍賣存在重大瑕疵，且該瑕疵必然導(dǎo)致成交價(jià)格明顯背離市場(chǎng)價(jià)格，將拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格屬于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由”，應(yīng)根據(jù)稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)及稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條第一款第四項(xiàng)的規(guī)定，依法對(duì)其計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行核定。

最高人民法院認(rèn)為德發(fā)公司未能合理說(shuō)明相關(guān)拍賣細(xì)節(jié)未對(duì)拍賣活動(dòng)的競(jìng)價(jià)產(chǎn)生影響，并支持稽查局依法行使核定權(quán)，較為準(zhǔn)確地說(shuō)明了對(duì)稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)有關(guān)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”的規(guī)定應(yīng)如何理解。

實(shí)質(zhì)上，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”的理解就是一個(gè)舉證責(zé)任分配及證明標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。在需要依據(jù)稅收征管法第三十五條第一款第六項(xiàng)依法核定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先證明納稅人計(jì)稅依據(jù)“明顯偏低”。一般是依據(jù)個(gè)案實(shí)際，并參照合同法相關(guān)司法解釋來(lái)證明，比較容易理解。爭(zhēng)議較大的是對(duì)“無(wú)正當(dāng)理由”的證明問(wèn)題。對(duì)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)行政訴訟法的制度設(shè)計(jì)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證證明“無(wú)正當(dāng)理由”。這種觀點(diǎn)忽視了行政訴訟的基本規(guī)律，即法律不強(qiáng)人所難。行政訴訟中，當(dāng)被告無(wú)法證明某法定的消極事實(shí)而原告又有相關(guān)積極事實(shí)證明能力的，一般是先由原告證明積極事實(shí)。具體到“無(wú)正當(dāng)理由”的判斷，應(yīng)由納稅人先舉證其有正當(dāng)理由，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)及邏輯推理來(lái)判斷該理由是否正當(dāng)。

本案的舉證邏輯如下：1.涉及“明顯偏低”的舉證，舉證主體應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)?；榫志C合了德發(fā)公司提供的拍賣物業(yè)的成本價(jià)及評(píng)估價(jià)、周邊相近時(shí)期類似物業(yè)的成交價(jià)格，發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司此次拍賣的成交均價(jià)不僅不到其成本價(jià)的30%，更遠(yuǎn)低于其評(píng)估價(jià)及類似物業(yè)成交價(jià)格，參照最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問(wèn)題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號(hào)）第十九條有關(guān)“轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)”的司法解釋，認(rèn)定其成交價(jià)格“明顯偏低”。2.涉及“無(wú)正當(dāng)理由”的舉證，正如判決書所述：“德發(fā)公司未能合理說(shuō)明上述情形并未對(duì)拍賣活動(dòng)的競(jìng)價(jià)產(chǎn)生影響”，即德發(fā)公司未對(duì)其拍賣價(jià)格明顯偏低作出合理說(shuō)明，其計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由。

核定的計(jì)稅價(jià)格應(yīng)滿足合理性的要求

該案的另一個(gè)爭(zhēng)議焦點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定價(jià)格的合理性。

德發(fā)公司認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不是專業(yè)的房產(chǎn)價(jià)格評(píng)估部門，未邀請(qǐng)注冊(cè)房地產(chǎn)估價(jià)師參與核定，且對(duì)申請(qǐng)人當(dāng)年拍賣物業(yè)狀況一無(wú)所知，卻在拍賣5年后，僅憑從房管局取得的與其拍賣房產(chǎn)綜合情況差異較大的零星房產(chǎn)的成交數(shù)據(jù)，就對(duì)其拍賣房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行核定，屬濫用執(zhí)法權(quán)，據(jù)此核定的稅款偏高、不合理。

稽查局回應(yīng)稱，該局也考慮過(guò)聘請(qǐng)房產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)拍賣房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，但鑒于有關(guān)拍賣房產(chǎn)已有評(píng)估價(jià)格，最終作罷；由于德發(fā)公司委托拍賣的標(biāo)的涉及較大面積的車位、寫字樓及商鋪，要找到同期與拍賣標(biāo)的完全相同的參照物是不可能的，在充分查找到拍賣標(biāo)的周邊日期相近的類似物業(yè)的交易價(jià)格后，考慮到德發(fā)公司一次性大批量委托拍賣房產(chǎn)的因素，稽查局對(duì)德發(fā)公司采用核定方式查補(bǔ)營(yíng)業(yè)稅，核定價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格及德發(fā)公司自行提供的評(píng)估價(jià)和成本價(jià)，不存在不合理問(wèn)題。

 3、對(duì)民法典施行后稅收?qǐng)?zhí)法的啟示

稅收?qǐng)?zhí)法應(yīng)立足現(xiàn)行法律規(guī)定

關(guān)于德發(fā)案，最高人民法院在判決書中寫有這樣一段：“保障國(guó)家稅收的足額征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)作為計(jì)稅依據(jù)的交易價(jià)格采取嚴(yán)格的判斷標(biāo)準(zhǔn)符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實(shí)際，一律要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，則既可能造成以當(dāng)事人意思自治為名排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定權(quán)，還可能因市場(chǎng)競(jìng)價(jià)不充分導(dǎo)致拍賣價(jià)格明顯偏低而造成國(guó)家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定?！?/span>

在最高人民法院判決前，關(guān)于本案中稅務(wù)稽查部門對(duì)類似案件有無(wú)處理的職權(quán)，以及能否對(duì)經(jīng)過(guò)合法拍賣的不動(dòng)產(chǎn)核定計(jì)稅價(jià)格這兩個(gè)問(wèn)題，很多人持否定態(tài)度，特別是認(rèn)為本案中稅收核定權(quán)的行使干涉了民法的契約自由原則，應(yīng)被撤銷。最高人民法院立足于現(xiàn)有法律及規(guī)定，明確認(rèn)可稅務(wù)稽查部門的職權(quán)及核定的權(quán)力，堅(jiān)定了稅務(wù)部門依據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定履行職責(zé)的決心，意義重大，影響深遠(yuǎn)。

民法典是調(diào)整民事主體間人身關(guān)系和財(cái)產(chǎn)關(guān)系的基礎(chǔ)性法律，其立法精神將影響今后的稅收立法。但作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，仍應(yīng)立足現(xiàn)有稅收法律規(guī)定，依法履行職責(zé)。

稅收?qǐng)?zhí)法應(yīng)重視利益平衡

利益法學(xué)代表人物赫克指出：“法律的每個(gè)命令都決定著一種利益的沖突，法起源于對(duì)立利益的斗爭(zhēng)，法的最高任務(wù)是平衡利益。法官要善于發(fā)現(xiàn)法律規(guī)則的目的，通過(guò)創(chuàng)造性的、合理的解釋去平衡相互沖突的利益?！?/span>

對(duì)于德發(fā)案，最高人民法院的判決書稱：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在統(tǒng)籌兼顧保障國(guó)家稅收、納稅人的信賴?yán)婧投愂照鞴芊申P(guān)系的穩(wěn)定等因素的基礎(chǔ)上，在合理期限內(nèi)核定和追征”；“但對(duì)于拍賣活動(dòng)中未實(shí)現(xiàn)充分競(jìng)價(jià)的一人競(jìng)拍，在拍賣成交價(jià)格明顯偏低的情況下，即使拍賣當(dāng)事人對(duì)拍賣效力不持異議，因涉及國(guó)家稅收利益，該拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)并非絕對(duì)不能質(zhì)疑……特別是本案以預(yù)留底價(jià)成交，而拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值的情形，即便德發(fā)公司對(duì)拍賣成交價(jià)格無(wú)異議，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國(guó)家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，另行核定應(yīng)納稅額?！?/span>

我們?cè)谘芯苛艘陨吓袥Q書的表述之后，可以得出這樣的認(rèn)識(shí)：一般情況下，鑒于法律后果的可預(yù)見(jiàn)性，強(qiáng)調(diào)公共利益的稅法與注重契約自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在發(fā)生諸如本案中“可否核定應(yīng)納稅額”的沖突時(shí)，是否絕對(duì)排除稅法的適用，除了遵從現(xiàn)有法律規(guī)定外，也應(yīng)進(jìn)行合理的利益衡量：如果連對(duì)此類存在諸多瑕疵的拍賣都不能依法核定應(yīng)納稅額的話，將會(huì)極大地破壞稅收征管秩序，損害國(guó)家的稅收利益和公平的稅收環(huán)境。我國(guó)司法審判強(qiáng)調(diào)法律效果與社會(huì)效果統(tǒng)一，也在一定程度上體現(xiàn)了利益平衡。

民法典第三條規(guī)定，“民事主體的人身權(quán)利、財(cái)產(chǎn)權(quán)利以及其他合法權(quán)益受法律保護(hù)，任何組織或者個(gè)人不得侵犯?！倍愂諜C(jī)關(guān)在依法行使裁量權(quán)時(shí)，應(yīng)呼應(yīng)民法典保護(hù)公民合法權(quán)益的立法精神，更加注重執(zhí)法行為的合理性，平衡好國(guó)家的稅收利益和納稅人的合法權(quán)益。

（郭勇平為國(guó)家稅務(wù)總局黨校稅收?qǐng)?zhí)法研究中心主任、教授；張學(xué)干為國(guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局公職律師、德發(fā)案被申請(qǐng)人的委托代理人。本文僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)。)