數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅改“雙支柱”方案的歷史意義與現(xiàn)實(shí)應(yīng)對(duì)——專訪中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)張志勇及國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司司長(zhǎng)蒙玉英

來源：《國(guó)際稅收》

作者信息：韓霖（中國(guó)稅務(wù)雜志社）

   高陽(yáng)（中國(guó)稅務(wù)雜志社）

    鄧汝宇（中國(guó)稅務(wù)雜志社）

近年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在成為重組全球要素資源、重塑全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、改變?nèi)蚋?jìng)爭(zhēng)格局的關(guān)鍵力量。特別是新型冠狀病毒肺炎疫情全球大流行以來，數(shù)字技術(shù)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球范圍恢復(fù)生產(chǎn)生活方面發(fā)揮了重要作用。與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收制度構(gòu)成了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

2021年10月18日，習(xí)近平總書記在中共中央政治局第三十四次集體學(xué)習(xí)時(shí)強(qiáng)調(diào)，要積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際合作，主動(dòng)參與國(guó)際組織數(shù)字經(jīng)濟(jì)議題談判，開展雙多邊數(shù)字治理合作，維護(hù)和完善多邊數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理機(jī)制，及時(shí)提出中國(guó)方案，發(fā)出中國(guó)聲音。受二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托，從2013年起，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）開始啟動(dòng)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)”即為其中一個(gè)重要議題。經(jīng)過多年艱苦談判磋商，2021年10月30日-31日，G20領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)通過G20/OECD BEPS包容性框架發(fā)布的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案達(dá)成共識(shí)。由此，被視為國(guó)際稅收制度百年來最大變革的“雙支柱”方案開始由政治談判逐步轉(zhuǎn)入落地實(shí)施階段，對(duì)于建立公平合理的國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序具有十分重要的現(xiàn)實(shí)影響和深遠(yuǎn)的歷史意義。

在此背景下，本刊就百年國(guó)際稅改“雙支柱”方案有關(guān)問題專訪了中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)張志勇及國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司司長(zhǎng)蒙玉英。

“雙支柱”方案的總體評(píng)價(jià)及其歷史意義

《國(guó)際稅收》：在人類社會(huì)發(fā)展進(jìn)程中，舊制度不斷被新制度代替。20世紀(jì)20-30年代，現(xiàn)代國(guó)際稅收理論與制度逐漸產(chǎn)生，從1923年經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告到1928年國(guó)際稅收協(xié)定范本的誕生，再到1932年卡羅爾報(bào)告的問世，現(xiàn)代國(guó)際稅收規(guī)范基本定型。一百年后，我們?cè)俅翁幱趪?guó)際稅收制度的快速變化周期，從BEPS行動(dòng)計(jì)劃到“雙支柱”改革方案形成國(guó)際共識(shí)，一種嶄新的國(guó)際稅收制度格局正在向我們走來。在您二位看來，相比一百年前國(guó)際稅收制度的構(gòu)建，此輪國(guó)際稅改有哪些新發(fā)展？您對(duì)截至目前的國(guó)際稅改成果總體評(píng)價(jià)如何？

張志勇：現(xiàn)代國(guó)際稅收制度形成以后，國(guó)際稅收法律體系的制度框架與跨境利潤(rùn)分配的基本原則在一百年左右的時(shí)間里沒有發(fā)生根本變化。然而，隨著國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，特別是自21世紀(jì)以來迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢(shì)，傳統(tǒng)國(guó)際稅收制度逐漸受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)共同挑戰(zhàn)，2013年，G20委托OECD開啟應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)工作，即BEPS 1.0。2017年，G20再次委托OECD通過BEPS包容性框架制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則多邊方案。經(jīng)過各方努力，2021年10月，BEPS包容性框架就“雙支柱”方案達(dá)成全面共識(shí)，并提交G20領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)核準(zhǔn)通過，標(biāo)志著“雙支柱”方案開始由政治談判逐步轉(zhuǎn)入落地實(shí)施階段。對(duì)于截至目前的此輪國(guó)際稅改成果，我個(gè)人有如下幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：

第一，國(guó)際稅收多邊共治格局已現(xiàn)雛形?，F(xiàn)代國(guó)際稅收制度發(fā)展到現(xiàn)在已有一百年的歷史，但在重大稅收問題上，從實(shí)體到程序達(dá)成多邊解決方案還是第一次。從組織架構(gòu)與所承擔(dān)的責(zé)任來看，BEPS包容性框架雖然還不如世界貿(mào)易組織（WTO）等國(guó)際組織成熟，但可以說，已經(jīng)形成了一個(gè)多邊國(guó)際稅收組織的雛形。從歷史比較來看，當(dāng)前的BEPS包容性框架與WTO的前身——關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定（General Agreement on Tariffs and Trade,GATT）非常類似。兩者都制定了一整套法律文件及系列配套措施，全球參與方圍繞這些規(guī)則框架推進(jìn)一系列改革?？梢钥吹?，BEPS包容性框架正朝著多邊國(guó)際稅收組織的方向發(fā)展，國(guó)際稅收多邊共治格局正在形成，這是一個(gè)歷史性進(jìn)步。

第二，國(guó)際稅法的強(qiáng)制性與約束力更強(qiáng)。長(zhǎng)期以來，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，不論OECD還是聯(lián)合國(guó)，國(guó)際組織為各國(guó)所提供的各種手冊(cè)、指南或范本都屬于技術(shù)指導(dǎo)層面的文本，雖然具有一定“軟法”性質(zhì)，但不具有強(qiáng)制性和約束力。從此輪國(guó)際稅改的發(fā)展來看，BEPS 1.0階段所形成的最終成果報(bào)告，雖然主要是指導(dǎo)各國(guó)實(shí)踐的建議性文本，但其四個(gè)領(lǐng)域的最低標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)構(gòu)成國(guó)內(nèi)法的多邊承諾。到了BEPS 2.0階段，因?yàn)閲?guó)際稅改的內(nèi)容已涉及納稅人的稅收核算、分配與協(xié)調(diào)，特別是形成了強(qiáng)制性、有約束力的爭(zhēng)議解決機(jī)制，意味著國(guó)際稅法已經(jīng)朝著多邊法律實(shí)體化的方向發(fā)展，國(guó)內(nèi)稅法在某些方面需要服從國(guó)際稅法。此前，各國(guó)都是依據(jù)本國(guó)稅法各自確定所得稅的稅基與稅率，而“雙支柱”方案則在多邊共識(shí)的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一確定了大型跨國(guó)企業(yè)所得稅的共同稅基與全球最低稅率標(biāo)準(zhǔn)。由此可見，在BEPS 2.0時(shí)代所形成的國(guó)際稅收共識(shí)性文件，已經(jīng)不再僅是具有“軟法”性質(zhì)的指導(dǎo)性文本，而是具有強(qiáng)制性、有約束力性質(zhì)的國(guó)際稅法，這是一個(gè)很大的突破。

第三，國(guó)際共識(shí)得到廣泛凝聚。此輪國(guó)際稅改的一個(gè)核心特征就是形成了廣泛的國(guó)際共識(shí)，這對(duì)于推動(dòng)國(guó)際稅改、建立公平合理的國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序具有重大意義。相較于過去的雙邊治理模式，國(guó)際稅收多邊治理模式在確定性、一致性和效率等方面具有諸多優(yōu)勢(shì)，能有效解決復(fù)雜的國(guó)際稅收問題。雖然當(dāng)前的國(guó)際稅改方案略嫌復(fù)雜，但我相信，隨著改革的推進(jìn)，各方形成的共識(shí)越來越多，改革的效率將會(huì)得到明顯提升，復(fù)雜的問題也將會(huì)逐漸得到化解。

蒙玉英：從2013年BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃開始，各國(guó)就改革國(guó)際稅收規(guī)則以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)進(jìn)行了長(zhǎng)達(dá)數(shù)年的談判，2016年建立的包容性框架最終在2021年10月8日就“雙支柱”方案達(dá)成政治共識(shí)。截至目前，包容性框架141個(gè)成員中，加入多邊共識(shí)的轄區(qū)已達(dá)137個(gè)。

可以肯定的是，“雙支柱”方案是各國(guó)通過多邊協(xié)商攜手解決全球性問題的一次成功實(shí)踐。在此之前，國(guó)際征稅權(quán)協(xié)調(diào)以雙邊為主，但在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)可以從眾多市場(chǎng)國(guó)賺取利潤(rùn)卻無須在當(dāng)?shù)卦O(shè)立經(jīng)營(yíng)實(shí)體和繳納稅收，還可以通過集團(tuán)組織架構(gòu)籌劃和無形資產(chǎn)全球布局將利潤(rùn)囤積在低稅地或避稅地以少繳或逃避繳納稅收，傳統(tǒng)雙邊協(xié)調(diào)方式難以徹底解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)。近幾年，部分國(guó)家以開征數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅等單邊方式應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，卻引發(fā)了貿(mào)易爭(zhēng)端?？傮w上看，全面處理經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)、有效兼顧不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)體的稅收利益、形成穩(wěn)定可預(yù)期的國(guó)際稅收體系、消除單邊措施惡化全球貿(mào)易形勢(shì)的風(fēng)險(xiǎn)，是世界各國(guó)的共同訴求。因此，包容性框架機(jī)制下形成的具有廣泛國(guó)際共識(shí)的“雙支柱”多邊解決方案成為絕大多數(shù)國(guó)家的首選方案。

“雙支柱”方案較好地平衡了改革國(guó)際稅收規(guī)則適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)發(fā)展和維持國(guó)際稅收規(guī)則體系穩(wěn)定之間的關(guān)系，有助于建立更加穩(wěn)定、透明、公平的國(guó)際稅收環(huán)境。“支柱一”方面，全球營(yíng)業(yè)收入超過200億歐元且利潤(rùn)率超過10%的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的部分剩余利潤(rùn)將重新分配到市場(chǎng)國(guó)納稅。據(jù)OECD測(cè)算，每年約100家跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)超過1250億美元的利潤(rùn)將被重新分配?！爸е弧笨梢越鉀Q經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，更加公平地分配大型高利潤(rùn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)和相關(guān)征稅權(quán)?！爸е狈矫妫驙I(yíng)業(yè)收入7.5億歐元以上的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)需確保在每個(gè)轄區(qū)的企業(yè)所得稅有效稅率不低于15%。OECD測(cè)算認(rèn)為，此舉每年將在全球范圍內(nèi)增加1500億美元的稅收收入。“支柱二”可以有效打擊BEPS行為，同時(shí)遏制日益嚴(yán)峻的稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)，為各國(guó)的企業(yè)所得稅稅率競(jìng)爭(zhēng)劃定底線。

    “雙支柱”方案是參與談判的各轄區(qū)秉持多邊主義精神相互妥協(xié)讓步所形成的有利于各方共同利益的結(jié)果，兼顧了不同規(guī)模經(jīng)濟(jì)體和不同行業(yè)企業(yè)的利益訴求，整體上有利于穩(wěn)定國(guó)際稅收體系，有利于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)獲得稅收確定性，也有利于促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)復(fù)蘇。

《國(guó)際稅收》：2021年10月，中國(guó)財(cái)政部部長(zhǎng)劉昆在G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上表示，中方一貫支持并努力推動(dòng)達(dá)成多邊共識(shí)方案，以有效應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，消除單邊措施，重塑更加公平、更加穩(wěn)定、更加可持續(xù)的國(guó)際稅收體系。在“雙支柱”方案的達(dá)成過程中，我國(guó)進(jìn)行了哪些卓有成效的努力？

蒙玉英：中國(guó)財(cái)稅部門全程參與了BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)相關(guān)計(jì)劃的研究，對(duì)BEPS總原則的確立作出了貢獻(xiàn)，并積極推動(dòng)四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)落地實(shí)施。此次，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的BEPS 2.0項(xiàng)目，中國(guó)財(cái)稅部門也全程深度參與其中，在多邊共識(shí)形成過程中發(fā)揮了重要作用，為方案設(shè)計(jì)貢獻(xiàn)了中國(guó)智慧。

“支柱一”方面，中國(guó)主張市場(chǎng)是重要的價(jià)值創(chuàng)造因素，應(yīng)給予市場(chǎng)所在轄區(qū)合理的稅收回報(bào)，這與我國(guó)一直倡導(dǎo)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)理念相契合；我們主張通過多邊共識(shí)性解決方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，避免單邊措施泛濫影響世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇；我們還主張制定新規(guī)則的初衷是解決跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)遠(yuǎn)程經(jīng)營(yíng)而市場(chǎng)國(guó)沒有征稅權(quán)的問題，對(duì)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立實(shí)體且接受嚴(yán)格監(jiān)管、承擔(dān)較高納稅義務(wù)的行業(yè)應(yīng)予特殊考慮。最終的共識(shí)方案明確，“支柱一”金額A規(guī)則實(shí)施后，相關(guān)國(guó)家應(yīng)撤銷單邊措施，并承諾未來不再實(shí)施類似措施；“支柱一”不適用于采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)。

“支柱二”方面，中國(guó)主張稅制設(shè)計(jì)和稅率確定屬一國(guó)稅收主權(quán)，應(yīng)由各國(guó)自主決定，共識(shí)方案“支柱二”全球反稅基侵蝕規(guī)則最終不作為最低標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)制實(shí)施，而是作為共同方法供有意愿轄區(qū)按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)實(shí)施。中國(guó)主張遏制惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)應(yīng)充分考慮不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展需要，最低稅率水平應(yīng)合理適當(dāng)，“支柱二”全球最低稅稅率最終確定為15%。我們還主張全球最低稅是打擊BEPS的手段而非目的，應(yīng)避免對(duì)實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生不利影響，“支柱二”設(shè)計(jì)了“基于實(shí)質(zhì)的所得排除”機(jī)制，可按有形資產(chǎn)和人員工資一定比例扣減全球最低稅應(yīng)稅所得。我們強(qiáng)烈主張應(yīng)支持企業(yè)全球化發(fā)展，為其創(chuàng)造有益環(huán)境，“支柱二”特別設(shè)置了初始國(guó)際化豁免機(jī)制，使處于國(guó)際活動(dòng)初始階段的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)可以免受全球最低稅的影響。

《國(guó)際稅收》：“雙支柱”方案是BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”的延續(xù)。根據(jù)“雙支柱”方案設(shè)想，“支柱一”擬解決應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，“支柱二”擬解決BEPS遺留問題?，F(xiàn)在的“雙支柱”方案能否有效解決上述兩個(gè)問題？

蒙玉英：雖然BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃未能形成應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的解決方案，但經(jīng)過包容性框架各成員的不懈努力，最終達(dá)成的“雙支柱”方案較好地實(shí)現(xiàn)了解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)和BEPS遺留問題的目標(biāo)設(shè)想。

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的核心問題是現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式不相適應(yīng)。現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則要求只有當(dāng)外國(guó)企業(yè)在一國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，該國(guó)才對(duì)外國(guó)企業(yè)可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)享有征稅權(quán)，而依托信息技術(shù)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)無須在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)即可與當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生顯著的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，從市場(chǎng)國(guó)獲取巨額利潤(rùn)，但市場(chǎng)國(guó)卻沒有征稅權(quán)。同時(shí)，一些傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下對(duì)于在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立經(jīng)營(yíng)實(shí)體的需求也在不斷下降。“支柱一”的創(chuàng)新之處在于突破了市場(chǎng)國(guó)只能對(duì)在本國(guó)有經(jīng)營(yíng)實(shí)體的企業(yè)征稅的限制，以企業(yè)從市場(chǎng)國(guó)取得的銷售收入確立聯(lián)結(jié)度，再以各轄區(qū)銷售收入占比為權(quán)重，用公式化的方法對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的剩余利潤(rùn)在構(gòu)成聯(lián)結(jié)度的轄區(qū)間進(jìn)行重新分配，既解決了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下市場(chǎng)國(guó)對(duì)遠(yuǎn)程在本國(guó)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)沒有征稅權(quán)的問題，又以相對(duì)簡(jiǎn)便可行的方式確定了市場(chǎng)國(guó)享有新征稅權(quán)的利潤(rùn)份額。可以說，“支柱一”在現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則運(yùn)行基礎(chǔ)上，通過附加實(shí)施一套全新的聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則，較好地解決了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。

BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃形成了一系列防止協(xié)定濫用、完善反避稅機(jī)制、提高稅收透明度、優(yōu)化稅收爭(zhēng)議解決的建議措施，對(duì)于打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅具有非常積極的作用。但應(yīng)該承認(rèn)，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化在帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，也為跨境轉(zhuǎn)移利潤(rùn)提供了便利，由于各國(guó)稅負(fù)水平不同，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)仍有利用各國(guó)稅制差異進(jìn)行稅收籌劃以降低總體稅負(fù)的動(dòng)機(jī)，BEPS風(fēng)險(xiǎn)并未徹底根治?！爸е睆目鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)母國(guó)和投資東道國(guó)兩端擠壓企業(yè)的逃避稅空間，要求跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在所有有經(jīng)營(yíng)實(shí)體的轄區(qū)承擔(dān)不低于15%的有效稅負(fù)，從根本上消除跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行激進(jìn)稅收籌劃的動(dòng)機(jī)和條件，相當(dāng)于兜底性措施，可以更有效地解決BEPS遺留問題。

“雙支柱”方案的管理創(chuàng)新與國(guó)內(nèi)制度銜接

《國(guó)際稅收》：OECD“雙支柱”方案對(duì)稅收管理提出了很大挑戰(zhàn)。與傳統(tǒng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)“自下而上”的稅收管理模式相比，“雙支柱”方案更多是采取一種“自上而下”的稅收管理模式。面對(duì)這樣的挑戰(zhàn)，我國(guó)應(yīng)該如何在稅收管理理念、管理模式、管理手段等方面進(jìn)行創(chuàng)新？

張志勇：按照“雙支柱”方案，各國(guó)需要對(duì)跨國(guó)企業(yè)總部進(jìn)行統(tǒng)一稅收管理，這是“自上而下”的稅收管理模式，與以往由基層稅務(wù)部門執(zhí)行的“自下而上”的稅收管理模式有較大區(qū)別?！白陨隙隆钡亩愂展芾砟Ｊ綍?huì)顯著提高管理的確定性、一致性和效率，但對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力有較高要求，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言將是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。

我國(guó)是全球第二大經(jīng)濟(jì)體、最大的發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)納入“支柱一”金額A范圍內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)總部數(shù)量在全球排在第二位。在這樣的情況下，為保障“雙支柱”方案的落地實(shí)施，需要考慮對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)的稅收管理模式作出適當(dāng)調(diào)整。未來，不論由哪一層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行牽頭管理，都應(yīng)在稅務(wù)總局層面進(jìn)行一攬子統(tǒng)籌，以確保對(duì)整個(gè)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)稅收管理的一致性與協(xié)調(diào)性。除此之外，當(dāng)總部設(shè)立在我國(guó)的大型跨國(guó)企業(yè)在其他國(guó)家遇到各類稅收協(xié)調(diào)問題，特別是涉及爭(zhēng)議解決時(shí)，也必須由稅務(wù)總局層面進(jìn)行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。

過去我國(guó)曾對(duì)“自上而下”的稅收管理模式有過多次嘗試。比如，早年的海洋石油稅務(wù)管理局下設(shè)四個(gè)分局，由稅務(wù)總局層面“自上而下”進(jìn)行統(tǒng)籌管理。2008年國(guó)家稅務(wù)總局成立大企業(yè)稅收管理司，確定了45家總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)，這些企業(yè)集團(tuán)繳納的稅收收入占當(dāng)時(shí)全國(guó)稅收收入總規(guī)模的近四分之一，所屬成員企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)遍布全國(guó)。當(dāng)時(shí)，對(duì)定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)側(cè)重于專業(yè)化風(fēng)險(xiǎn)管理和個(gè)性化服務(wù)，而沒有進(jìn)行“自上而下”的垂直管理。然而這些做法都是借鑒國(guó)外先進(jìn)實(shí)踐的有益嘗試，為我國(guó)稅務(wù)部門實(shí)施“自上而下”的管理模式積累了一定經(jīng)驗(yàn)。

在此次國(guó)際稅改中，多邊稅收征管合作機(jī)制的逐步建立，是國(guó)際稅收管理模式另一個(gè)較大的變化。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，會(huì)有越來越多的國(guó)際稅收問題需要由多邊國(guó)際稅收征管合作機(jī)制來解決。比如，對(duì)于跨境零工經(jīng)濟(jì)問題，來自全球的勞動(dòng)者在某一跨國(guó)企業(yè)的零工平臺(tái)上提供線上勞務(wù)，當(dāng)零工平臺(tái)的規(guī)模達(dá)到一定程度時(shí)，世界各國(guó)就必須在多邊稅收征管合作機(jī)制的基礎(chǔ)上征收與分配稅收。因此，在此次“雙支柱”改革的基礎(chǔ)上，盡快構(gòu)建更加完善的多邊稅收征管合作機(jī)制，對(duì)于未來的國(guó)際稅收管理意義重大。

《國(guó)際稅收》：“雙支柱”方案是對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收制度作出的重大變革。如您所說，中國(guó)財(cái)稅部門全程參與了BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的研究，并積極推動(dòng)部分成果在我國(guó)落地實(shí)施。財(cái)稅部門也深度參與了此次“雙支柱”方案的設(shè)計(jì)，對(duì)于“雙支柱”方案在我國(guó)落地實(shí)施又有什么考慮？

蒙玉英：首先，積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則制定是財(cái)稅部門的重要職責(zé)。習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)，要積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際合作，主動(dòng)參與國(guó)際組織數(shù)字經(jīng)濟(jì)議題談判，開展雙多邊數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理合作，維護(hù)和完善多邊數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理機(jī)制，及時(shí)提出中國(guó)方案，發(fā)出中國(guó)聲音。雖然“雙支柱”方案框架已定，但方案細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)更加復(fù)雜，財(cái)稅部門仍需積極參與后續(xù)談判，爭(zhēng)取貢獻(xiàn)更多的中國(guó)經(jīng)驗(yàn)和中國(guó)智慧。

其次，財(cái)稅部門將謹(jǐn)慎穩(wěn)妥推進(jìn)新國(guó)際稅收規(guī)則在我國(guó)的落地實(shí)施。根據(jù)包容性框架10月共識(shí)，“支柱一”金額A規(guī)則擬以多邊公約形式落地，這將是首個(gè)進(jìn)行多邊征稅權(quán)協(xié)調(diào)的法律文件；“支柱二”全球反稅基侵蝕規(guī)則作為共同方法，則由有意愿實(shí)施的轄區(qū)按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)自主實(shí)施。“雙支柱”方案帶來的變革是歷史性、革命性的，但同時(shí)也為處于不同發(fā)展階段的轄區(qū)留有不同的政策選項(xiàng)。中國(guó)財(cái)稅部門將在全面分析的基礎(chǔ)上，謹(jǐn)慎把握政策選項(xiàng)和時(shí)機(jī)，穩(wěn)妥推進(jìn)相關(guān)規(guī)則在我國(guó)落地，平衡好對(duì)接國(guó)際稅收規(guī)則與實(shí)現(xiàn)既定財(cái)稅改革目標(biāo)的關(guān)系。

最后，稅務(wù)部門會(huì)全力以赴做好與實(shí)施“雙支柱”方案有關(guān)的征管和服務(wù)工作。“雙支柱”方案規(guī)則十分復(fù)雜，對(duì)于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)來講都是全新的挑戰(zhàn)。稅務(wù)部門將結(jié)合貫徹落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，做好實(shí)施“雙支柱”方案的各項(xiàng)征管服務(wù)準(zhǔn)備工作。具體而言，包括確立可滿足征管需要的流程與機(jī)制，配備和培訓(xùn)稅務(wù)工作人員，幫助納稅人正確理解新規(guī)則內(nèi)容，為納稅人提供稅收確定性，等等。

“雙支柱”方案的未來展望與理論創(chuàng)新

《國(guó)際稅收》：2022年是“雙支柱”方案落地的關(guān)鍵一年。在2021年10月BEPS包容性框架對(duì)“雙支柱”方案達(dá)成全面共識(shí)之后，OECD于2021年12月發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——“支柱二”全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，標(biāo)志著“支柱二”方案設(shè)計(jì)基本完成。能否請(qǐng)您介紹一下“雙支柱”方案的最新進(jìn)展及未來工作計(jì)劃？

蒙玉英：《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——“支柱二”全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》的發(fā)布意味著“雙支柱”方案已從政治共識(shí)逐步邁向操作實(shí)施階段，目前“雙支柱”方案其他組成部分的研究和法律工具開發(fā)也在按照2021年10月達(dá)成共識(shí)的實(shí)施計(jì)劃有序推進(jìn)。

“支柱一”方面，包容性框架計(jì)劃在2022年上半年完成金額A技術(shù)要素設(shè)計(jì)、金額A多邊公約開發(fā)，以及金額A國(guó)內(nèi)立法模板設(shè)計(jì)，并在2022年年中開放多邊公約簽署。之后，為實(shí)現(xiàn)在2023年完成金額A多邊公約生效程序的目標(biāo)，各締約國(guó)還需積極推進(jìn)多邊公約國(guó)內(nèi)核準(zhǔn)，并做好實(shí)施金額A的必要國(guó)內(nèi)法律準(zhǔn)備。2021年10月達(dá)成共識(shí)后，金額B的研究也進(jìn)入快速推進(jìn)階段，包容性框架計(jì)劃在2022年年底前完成相關(guān)技術(shù)研究。

“支柱二”方面，全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板發(fā)布后，包容性框架又投入到立法模板注釋的緊張磋商之中，計(jì)劃在2022年年初發(fā)布相關(guān)注釋，之后將在2022年年底前完成全球反稅基侵蝕規(guī)則實(shí)施框架的設(shè)計(jì)，以明確征管程序、安全港等重要問題。應(yīng)稅規(guī)則設(shè)計(jì)進(jìn)度稍晚于2021年10月共識(shí)的實(shí)施計(jì)劃，但也在穩(wěn)步推進(jìn)中，包容性框架計(jì)劃在2022年3月完成應(yīng)稅規(guī)則條款和注釋的磋商，年中完成多邊工具開發(fā)，用于以一攬子方式在雙邊稅收協(xié)定中納入應(yīng)稅規(guī)則。

此外，2022年年內(nèi)OECD還將就“雙支柱”方案舉行多次公眾咨詢活動(dòng)，聽取企業(yè)、學(xué)者等各方的意見建議。

可以看到，“雙支柱”方案實(shí)施計(jì)劃的安排緊鑼密鼓，要在較短時(shí)間內(nèi)完成方案技術(shù)設(shè)計(jì)和各國(guó)國(guó)內(nèi)落地準(zhǔn)備，這對(duì)包容性框架和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)來講都是極大的挑戰(zhàn)。中國(guó)財(cái)稅部門將繼續(xù)秉持多邊主義精神和開放合作的態(tài)度，建設(shè)性地參與“雙支柱”方案技術(shù)細(xì)節(jié)研究和法律工具開發(fā)，與其他國(guó)家和地區(qū)共商共議，推動(dòng)“雙支柱”方案的落地實(shí)施，構(gòu)建有利于全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的國(guó)際稅收環(huán)境。

《國(guó)際稅收》：理論引導(dǎo)實(shí)踐的發(fā)展。1923年經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告對(duì)于1928年國(guó)際稅收協(xié)定范本的誕生產(chǎn)生了重要影響。您認(rèn)為此次OECD“雙支柱”改革方案是否具有足夠的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論支撐？面對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化所帶來的稅收挑戰(zhàn)，您覺得哪些領(lǐng)域、哪些問題亟待理論創(chuàng)新？

張志勇：在此輪國(guó)際稅改的過程中，國(guó)際社會(huì)一直在探索理論的創(chuàng)新與突破。比如，在BEPS 1.0階段各報(bào)告經(jīng)常提到的“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”觀點(diǎn)，就是一種新的價(jià)值創(chuàng)造理論在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用。然而，當(dāng)前理論界在經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)層面的研究還不夠深入透徹，因此在實(shí)踐的過程中只能進(jìn)行宏觀指導(dǎo)，而不足以作為基礎(chǔ)支撐。比如，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造過程中，用戶、技術(shù)、資本等要素之間是怎樣的關(guān)系？各種要素價(jià)值的權(quán)重應(yīng)該如何確定？新的理論觀點(diǎn)與以前的國(guó)際稅收理論可以在多大程度上相洽？是否與目前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理辦法存在矛盾？這些問題都還有待于進(jìn)一步深入探索。

從此輪國(guó)際稅改的進(jìn)程來看，BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃聚焦于數(shù)字企業(yè)，提出了數(shù)據(jù)要素價(jià)值的估算問題，但并沒有對(duì)此進(jìn)行明確解釋。到了BEPS 2.0時(shí)代，國(guó)際稅改的范圍擴(kuò)大至所有大型跨國(guó)企業(yè)，基本不存在行業(yè)限制。雖然數(shù)據(jù)因素的影響依然重要，但國(guó)際稅改要解決的主要問題已經(jīng)不再單獨(dú)針對(duì)數(shù)字企業(yè)。因此，BEPS 2.0以后的國(guó)際稅改報(bào)告越來越少提到“價(jià)值創(chuàng)造地”，而只提“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地”。由此可以看出，此輪國(guó)際稅改是由實(shí)踐問題引發(fā)的，以解決實(shí)際問題為主要目標(biāo)。

目前，經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造的研究成果很多，問題在于如何把數(shù)據(jù)作為新的要素嵌入到相關(guān)制度之中。可以預(yù)見，隨著實(shí)踐問題的不斷解決，各種新矛盾的不斷凸顯，研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)問題的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論將會(huì)不斷走向成熟。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造問題，理論界還有較多爭(zhēng)議，如果完全按照經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來推進(jìn)改革，反而會(huì)給國(guó)際稅改增加難度。當(dāng)然，國(guó)際稅收的基礎(chǔ)理論創(chuàng)新不僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造論問題，1923年經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告中提及的“受益原則”“能力原則”“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則”等一系列基礎(chǔ)理論問題，還有深入研究的空間。

《國(guó)際稅收》：國(guó)際稅收是國(guó)內(nèi)稅收的國(guó)際方面，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化同樣對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅制產(chǎn)生了深刻影響。目前，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，一些專家提出了“現(xiàn)金流量稅”“目的地型公司所得稅”等各種新的課稅方式，法國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家托馬斯·皮凱蒂（Thomas Piketty）也提出了“全球凈資產(chǎn)稅”等其他設(shè)想。在您看來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收制度可能有哪些結(jié)構(gòu)性的變化？未來的國(guó)際稅收治理又會(huì)向哪個(gè)方向發(fā)展？

張志勇：國(guó)際稅收問題是重要的全球性問題之一。不論是應(yīng)對(duì)氣候變化的碳排放問題，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貿(mào)易問題，還是解決部分地區(qū)的貧困問題，都需要全球公共物品的提供，這就需要國(guó)際籌資。目前，國(guó)際組織都是通過會(huì)費(fèi)的認(rèn)捐形式維系，沒有自己的籌資渠道與能力。對(duì)此，有些學(xué)者提出國(guó)際組織應(yīng)該有籌資能力，國(guó)際性的稅收就是其中的一種選擇?！?1世紀(jì)資本論》一書的作者、法國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家皮凱蒂提出的“全球凈資產(chǎn)稅”，就是試圖解決國(guó)際性分配不平等問題的一種方案。皮凱蒂之所以提出這一觀點(diǎn)，是因?yàn)橘Y本的全球流動(dòng)性很強(qiáng)，在某些國(guó)家單獨(dú)課征凈資產(chǎn)稅，資本很容易流動(dòng)到其他國(guó)家或地區(qū)，因此只有在全球?qū)用娼y(tǒng)一課稅才是有效的。中國(guó)金融學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)、中國(guó)人民銀行原行長(zhǎng)周小川也曾談到他對(duì)數(shù)字稅國(guó)際化的看法。他認(rèn)為，隨著全球化的發(fā)展，全球共同的利益越來越多，面臨的共同挑戰(zhàn)也越來越多，如貿(mào)易、投資、氣候變化、收入分配、減貧、綠色發(fā)展、疫情全球應(yīng)對(duì)以及某些國(guó)家的高債務(wù)等，這些全球性問題需要國(guó)際社會(huì)利用公共資源，組織超越國(guó)界的行動(dòng)來加以解決。他建議，將數(shù)字稅設(shè)計(jì)成為對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)開征的全球共享稅，由國(guó)際機(jī)構(gòu)管理，用于應(yīng)對(duì)上述國(guó)際性問題。

對(duì)此問題，還有很多政府官員和學(xué)者提出過類似觀點(diǎn)。在我看來，如果國(guó)際組織能夠通過一種稅制安排或者其他籌資架構(gòu)的安排，朝這個(gè)方向走一小步，都是非常了不起的。而多邊稅收征管合作機(jī)制的構(gòu)建，可能會(huì)在此方面發(fā)揮很大的作用。未來，零工經(jīng)濟(jì)、遠(yuǎn)程醫(yī)療、AI服務(wù)等，還會(huì)帶來很多企業(yè)所得稅以外的問題，多邊稅收征管合作機(jī)制的構(gòu)建將為解決相關(guān)問題提供能力基礎(chǔ)。

《國(guó)際稅收》：“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制（BRITACOM）是“一帶一路”國(guó)家（地區(qū)）稅務(wù)部門共同倡議、共同商議、共同建立的規(guī)范化、制度化的官方多邊稅收合作平臺(tái)。未來BRITACOM將在“雙支柱”方案落地方面作出哪些積極貢獻(xiàn)？

蒙玉英：未來“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制將繼續(xù)發(fā)揮多邊稅收合作平臺(tái)作用，持續(xù)分享“一帶一路”國(guó)家（地區(qū)）及國(guó)際組織、業(yè)界專家在稅收領(lǐng)域的有益做法和經(jīng)驗(yàn)，積極組織各類業(yè)務(wù)研討，深入開展稅收合作，推動(dòng)構(gòu)建增長(zhǎng)友好型稅收環(huán)境。合作機(jī)制將廣泛調(diào)研各方需求，聚焦各方關(guān)切，梳理各國(guó)“雙支柱”方案落地舉措，分批次推出各類公共知識(shí)產(chǎn)品，為合作機(jī)制相關(guān)方提供有益借鑒。合作機(jī)制將充分發(fā)揮“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟作用，切實(shí)幫助“一帶一路”國(guó)家（地區(qū)）提升稅收征管能力以應(yīng)對(duì)“雙支柱”方案帶來的征管挑戰(zhàn)；合作機(jī)制還將繼續(xù)發(fā)揮好橋梁作用，為高質(zhì)量共建“一帶一路”貢獻(xiàn)稅收力量。